ITPB3/423-500/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą niezabudowanej działki - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą niezabudowanej działki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 grudnia 1992 r. Spółdzielnia nabyła niezabudowaną działkę rekreacyjną nr 1321 o pow. 493 m² w miejscowości R., Gmina R., na podstawie umowy kupna-sprzedaży (akt notarialny z dnia 9 grudnia 1992 r.). Koszty nabycia działki zdecydowali się pokryć czterej członkowie Spółdzielni z zamiarem korzystania z tej nieruchomości. Spółdzielnia wystawiła im pokwitowania wpłaconych kwot oraz sporządziła zaświadczenia każdemu z nich nazywając, je "przydziałami", jednej czwartej (1/4), hipotetycznej, powierzchni działki do wyłącznego użytkowania. Od tego momentu ci czterej członkowie formalnie użytkowali działkę pokrywając stosowne koszty, głównie podatki od nieruchomości, do kasy Spółdzielni, a Spółdzielnia przekazywała je dalej na konto Gminy R. Po kilku latach od momentu "przydziału" działki członkom Spółdzielni, okazało się, że te "przydziały" nie mają mocy prawnej i żadna instytucja, w tym ówczesny Urząd Rejonowy w C, nie respektują tych zaświadczeń. Na tej podstawie nie można było uznać użytkowników za właścicieli działki, a w związku z tym nie mogą ubiegać się, np. o pozwolenie na budowę.

Spółdzielnia (już w składzie nowego Zarządu) zaproponowała sporządzenie poprawnej, notarialnej, umowy sprzedaży działki na rzecz obecnych użytkowników ale po cenach aktualnych, a było to w latach 1996 - 1998. Niestety, wiązało się to z dopłatą sporej kwoty przez zainteresowanych do wartości rynkowej działki. Członkowie nie wyrazili zgody na dopłatę i powstała sytuacja patowa, która trwała przez następne kilka lat. W międzyczasie jeden z użytkowników umarł i jego małżonka oświadczyła, że nie jest zainteresowana dalszym użytkowaniem tej działki i nie będzie dalej pokrywać kosztów utrzymania przedmiotowej nieruchomości. Ostatecznie za przykładem tej Pani podobnie postąpili dwaj inni użytkownicy.

W związku z powyższym Zarząd postanowił zwrócić się do Zebrania Przedstawicieli (najwyższy organ Spółdzielni) aby sprzedać tę nieruchomość w ramach nieograniczonego przetargu ustnego, nadmieniamy, że działka w dalszym ciągu jest niezabudowana.

Zebranie Przedstawicieli podjęło stosowną uchwałę w dniu 21 czerwca 2007 r. Zarząd Spółdzielni sporządził wycenę działki przez biegłego i ogłosił przetarg na dzień 17 sierpnia 2010 r. Przetarg odbył się w wyznaczonym czasie i działka została sprzedana, żaden z dotychczasowych użytkowników nie przystąpił do przetargu. Do wylicytowanej kwoty został doliczony podatek VAT w wysokości 22%.

Biorą pod uwagę wyżej wymienione zaszłości, nie chcąc skrzywdzić członków Spółdzielni, Zarząd po konsultacji z Radą Nadzorczą postanowił rozliczyć się z członkami, użytkownikami działki, wypłacając im całą kwotę uzyskaną z przetargu po odjęciu kosztów organizacji przetargu oraz należnych zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia winna od wylicytowanej kwoty zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19%, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

* budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

* obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Spółdzielnie mieszkaniowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

W konsekwencji, spółdzielnie mieszkaniowe podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Dochód ten stanowi natomiast osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa w dniu 9 grudnia 1992 r. nabyła niezabudowaną działkę rekreacyjną na podstawie umowy kupna - sprzedaży (akt notarialny z dnia 9 grudnia 1992 r.). W dniu 21 czerwca 2007 r. Zebranie Przedstawicieli podjęło natomiast stosowną uchwałę w zakresie sprzedaży tej nieruchomość w ramach nieograniczonego przetargu ustnego, która w dalszym ciągu była niezabudowana. Zarząd Spółdzielni sporządził wycenę działki przez biegłego i ogłosił przetarg na dzień 17 sierpnia 2010 r. Przetarg odbył się w wyznaczonym czasie i działka została sprzedana.

W przedstawionym stanie faktycznym doszło zatem do odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 14 ust. 1 przepis, definiujący przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5).

Należy również zaznaczyć, że przepisy art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają zastrzeżenie, dotyczące przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Wówczas przychód z ich zbycia określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W celu ustalenia dochodu z przedmiotowej transakcji sprzedaży niezabudowanej działki istotne jest również określenie kosztów z tą transakcją związanych.

Z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki, związane bezpośrednio jak i pośrednio z przedmiotową sprzedażą niezabudowanej działki.

Obowiązujący natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

* dźwigi osobowe i towarowe,

* aparaty do wymiany ciepła,

* kotłownie i hydrofornie wbudowane,

* klatki schodowe,

* strychy, piwnice, komórki,

* balkony, loggie,

* garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

* budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

* kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

* osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

* zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

* rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

* sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

* budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

* budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody spółdzielni mieszkaniowych otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba również poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, iż analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność spółdzielni mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez spółdzielnię mieszkaniową skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Będą to więc przede wszystkim te dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno - kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej itp.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego ujętego w ww. wniosku stwierdzić należy, że niezabudowane grunty nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup obiektów budowlanych, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwia im dostęp do budynku mieszkalnego bądź zapewnia sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

W konsekwencji dochód uzyskany z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki, która nie jest w żaden sposób wykorzystywana w zakresie prowadzonej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

Reasumując, przychodem Spółdzielni z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki jest wartość wyrażona w cenie, określonej w umowie sprzedaży, tj. w akcie notarialnym, a w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych - wartość rynkowa tej działki.

W analizowanym przypadku, kosztami uzyskania przychodów będą z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty nabycia oraz zbycia tej nieruchomości, o ile nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1.

Podsumowując, dochodem ze zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie nadwyżka przychodu z jego zbycia, określonego zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nad kosztami jego uzyskania. Dochód ten, a nie przychód jak twierdzi Wnioskodawca, podlegać będzie z kolei opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy.

Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Spółdzielnia winna od wylicytowanej kwoty zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19%, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.