ITPB3/423-50/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) uzupełnionym na formularzu ORD - IN z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy "W" były świadczone usługi dostawy wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości stałych oraz wynajem lokalu użytkowego, za które były wystawione faktury VAT. Wartość należności wynikająca z faktur została przez nasz zakład zaliczona do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kontrahent w okresie od czerwca 2004 r. do sierpnia 2006 r. nie regulował należności za świadczone usługi. W 2006 r. Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość firmy "W". Wartość zadłużenia została zgłoszona Syndykowi masy upadłości, który sporządził listę wierzycieli i plan podziału masy. Wierzytelność w chwili ich zgłoszenia do masy upadłości nie była przedawniona. Zostały utworzone odpisy aktualizujące, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Postanowieniem Sądu w 2011 r. postępowanie upadłościowe firmy "W" zostało zakończone dnia 15 lutego 2011 r. Postanowienie to zostało dostarczone do Wnioskodawcy 24 maja 2013 r. i na tej podstawie utworzony wcześniej odpis aktualizujący został rozwiązany i zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) Wnioskodawca wskazuje, że jest samorządowym zakładem budżetowym działającym na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca świadczył usługi opisane we wniosku to X. Wydane postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 15 lutego 2011 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego S. k. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "W" uprawomocniło się w dniu 23 marca 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym okresie Wnioskodawca powinien zaliczyć wartość nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

* tylko w roku, w którym zostało zakończone postępowanie upadłościowe przez Sąd (w 2011 r.) lub

* w roku, w którym nieściągalność wierzytelności została udokumentowana otrzymanym odpisem postanowienia Sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego lub w latach następnych, o ile minął termin przedawnienia wierzytelności (okres ten obejmuje zatem także rok doręczenia postanowienia, tj. 2013 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy podatnik ma prawo do rozliczenia wartości wierzytelności w okresie pomiędzy momentem udokumentowania jej nieściągalności, a terminem jej przedawnienia. Podstawą prawną do rozliczenia nieściągalnej wierzytelności jako stanowiącej koszty uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wierzytelność była wcześniej zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu kończącym postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku, które Wnioskodawca otrzymał w dniu 21 maja 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy w danym roku podatkowym należność odpisano w ewidencji rachunkowej do kosztów, a w roku następnym udokumentowano dopiero nieściągalność tej wierzytelności, to dopiero w tym roku odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w danym roku podatkowym, ale jej ewidencyjnego odpisania dokonano dopiero w roku następnym, to również w tym następnym roku jako roku spełnienia drugiej przesłanki zalicza się odpisaną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

Zastrzec należy również, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest uprawomocnienie się tych postanowień. Sama informacja na temat ukończenia postępowania upadłościowego nie może być podstawą udokumentowania nieściągalnej wierzytelności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym działającym na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Stosownie do art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej i stosownie do regulacji art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczył usługi dostawy wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości stałych oraz wynajem lokalu użytkowego, za które były wystawione faktury VAT. Wartość należności wynikająca z faktur została przez Wnioskodawcę zaliczona do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kontrahent w okresie od czerwca 2004 r. do sierpnia 2006 r. nie regulował jednak należności za świadczone usługi. W 2006 r. Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość kontrahenta. Wartość zadłużenia została zgłoszona Syndykowi masy upadłości, który sporządził listę wierzycieli i plan podziału masy. Wierzytelność w chwili ich zgłoszenia do masy upadłości nie była przedawniona. Zostały utworzone odpisy aktualizujące, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Postanowieniem Sądu w 2011 r. postępowanie upadłościowe dłużnika zostało zakończone dnia 15 lutego 2011 r. Postanowienie to zostało dostarczone do Wnioskodawcy 24 maja 2013 r. Wydane postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 15 lutego 2011 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego uprawomocniło się w dniu 23 marca 2011 r.

Nie ulega wątpliwości, że postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego stanowi odpowiednią przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem otrzymane przez Spółkę w 2013 r. postanowienie uprawomocniło się w 2011 r., to w tym roku Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wierzytelności z tytułu nieściągalnych należności, pod warunkiem jej odpisania jako nieściągalnej w postaci odpowiedniego zapisu w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym właśnie roku.

Jeżeli jednak Wnioskodawca dokonał takiego ewidencyjnego odpisania tej wierzytelności w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w 2013 r., w takim wypadku będzie mieć prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów dopiero w 2013 r., oczywiście pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki, w świetle którego podatnik ma prawo do rozliczenia wartości wierzytelności w okresie pomiędzy momentem udokumentowania jej nieściągalności, a terminem jej przedawnienia, jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.