ITPB3/423-497c12/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy nabytego przez spółkę komandytową, dla potrzeb ustalania przez Wnioskodawcę jako komandytariusza spółki komandytowej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tego prawa - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej problematyki amortyzacji znaku towarowego nabytego przez spółkę osobową, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca.

Wniosek został następnie uzupełniony pismem Spółki z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 23 listopada 2012 r.) - w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 9 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-497/12-2/MT.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest właścicielem zarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawa ochronnego na znak towarowy wynikającego z rejestracji w Urzędzie Patentowym RP (dalej: WNIP).

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę komandytową, w której ma zamiar zostać komandytariuszem (dalej: Spółka).

W ramach restrukturyzacji planowane jest, że Wnioskodawca przeniesie własność WNIP na podmiot zależny z grupy kapitałowej, a następnie podmiot ten przeniesie własność WNIP na rzecz Spółki. Przeniesienie własności WNIP z podmiotu zależnego na Spółkę zostanie dokonane w formie sprzedaży (odpłatnego zbycia). Cena nabycia prawa ochronnego na WNIP przez Spółkę będzie równa wartości rynkowej tego prawa w chwili jego nabycia przez Spółkę.

Spółka stanie się podmiotem, który będzie zarządzać własnością intelektualną w obrębie grupy i będzie mógł udzielać licencji na wykorzystanie WNIP innym podmiotom z grupy. WNIP będą więc wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Przewidywany okres używania nabytego prawa ochronnego na WNIP przez Spółkę w jej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego stanowi przedmiot odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (...) uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia".

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, (...) oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, (...)". W związku z powyższym, wartością początkową WNIP, od której Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych, będzie cena ich nabycia pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Przepis art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiednio stosuje się art. 14 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego łub biegłych". Przepis ten wskazuje więc, że cena nabycia WNIP mająca być podstawą do ustalenia ich wartości początkowej powinna być ceną rynkową. W przypadku, gdy cena nabycia WNIP będzie wyższa niż ich wartość rynkowa, wartością początkową WNIP będzie ich wartość rynkowa.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wartością początkową WNIP, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne, będzie cena ich nabycia pomniejszona o podatek od towarów i usług, o ile cena ta będzie odpowiadać wartości rynkowej WNIP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca będzie komandytariuszem spółki komandytowej. Spółka komandytowa nabędzie odpłatnie prawo ochronne na znak towarowy, które będzie wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa kwestie związane z amortyzacją podatkową tego prawa - m.in. problem sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy nabytego przez spółkę komandytową, dla potrzeb ustalania przez Wnioskodawcę, jako komandytariusza spółki komandytowej, kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tego prawa.

Należy zatem wskazać, że spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał spółkom osobowym prawa handlowego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie ma również statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej jako spółki niebędącej osobą prawną przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia - dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będącego osobą prawną - wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy nabytego przez spółkę komandytową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy zatem wskazać, że stosowanie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepisy art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji i normują szczegółowe zasady prowadzenia ich amortyzacji dla celów podatkowych.

Amortyzacji podlegają m.in. - stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy - z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych normuje art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca dokona odpłatnego nabycia od innego podmiotu prawa ochronnego na znak towarowy, wynikającego z rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym RP. Prawo to będzie wykorzystywane przez spółkę komandytową do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Przewidywany okres używania tego prawa w działalności gospodarczej spółki komandytowej jest dłuższy niż rok. Jak wynika z podanych okoliczności, przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy będzie stanowiło wartość niematerialna i prawna w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu określenia wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, należy odnieść się do zasad wskazanych w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z punktem 1 tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Określenie wartości początkowej przedmiotowego prawa ochronnego na znak towarowy wymaga przy tym uwzględnienia art. 16g ust. 14 omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Jak wynika z powołanych unormowań, wartość początkową nabytego prawa stanowiącego wartość niematerialną i prawną stanowi cena jego nabycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla potrzeb ustalenia ceny nabycia przedmiotowego prawa w rozumieniu powołanych przepisów, należy natomiast odnieść się do art. 16g ust. 3 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, wartość ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej co do zasady nie obejmuje wartości podatku od towarów i usług - dla ustalenia ceny nabycia kwotę należną zbywcy pomniejsza się o podatek od towarów i usług. Wyjątkiem są przypadki, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - wartość ceny nabycia obejmuje wówczas kwotę należną zbywcy niepomniejszoną o podatek od towarów i usług. Niemniej jednak, w odniesieniu do każdego z ww. przypadków można stwierdzić, że "cena nabycia" jako kategoria pojęciowa funkcjonująca na gruncie omawianych przepisów, zawsze zawiera w sobie odpowiednie "uwzględnienie" faktu, że kwota należna zbywcy wartości niematerialnej i prawnej obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartością początkową przedmiotowego prawa ochronnego na znak towarowy, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne, będzie cena jego nabycia pomniejszona o podatek od towarów i usług. Akceptacja tego stanowiska oznaczałaby bowiem zgodę na podwójne "uwzględnienie" wartości podatku od towarów i usług związanego z nabyciem przedmiotowego prawa ochronnego na znak towarowy dla potrzeb ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej - pierwszy raz przy ustalaniu ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3, a następnie ponownie, poprzez pomniejszenie ceny nabycia o wartość tego podatku. Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie wynika z braku rozróżniania zakresu znaczeniowego używanych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęć: "cena nabycia" i "kwota należna zbywcy".

Odnosząc się do powoływanego przez Wnioskodawcę art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ponadto wskazać, że w myśl tego przepisu, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Jak wyjaśniono powyżej, w analizowanym przypadku, ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej powinno nastąpić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 14 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, przedmiotowa sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania art. 16g ust. 12 tej ustawy. W konsekwencji - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - stosunek ceny nabycia prawa ochronnego na znak towarowy do wartości rynkowej tego prawa na dzień jego nabycia nie ma znaczenia dla ustalenia jego wartości początkowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że "cena nabycia prawa ochronnego na WNIP przez Spółkę będzie równa wartości rynkowej tego prawa w chwili jego nabycia przez Spółkę". W związku z powyższym, rozważania Wnioskodawcy dotyczące kwestii ustalenia wartości początkowej przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej "w przypadku, gdy cena nabycia WNIP będzie wyższa niż ich wartość rynkowa", nie odnoszą się do okoliczności faktycznych analizowanej sprawy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb ustalania przez Wnioskodawcę - jako komandytariusza spółki komandytowej - kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy nabytego przez spółkę komandytową, wartość początkową tego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, należy ustalić w cenie jego nabycia, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jako komandytariusza spółki komandytowej, z tytułu amortyzacji podatkowej przedmiotowego prawa ochronnego na znak towarowy będzie natomiast - ustalona proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku (udziału) spółki komandytowej - wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ustalonej we wskazany powyżej sposób wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.