ITPB3/423-496/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty odsetek na rzecz rezydenta włoskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty odsetek na rzecz rezydenta włoskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza podpisać umowę dotyczącą cash poolingu na prawie włoskim. Umowa zostanie podpisana we Włoszech. Ponadto zostanie otworzony rachunek w banku we Włoszech, który będzie wykorzystywany do realizacji transakcji w ramach systemu cash poolingu. Uczestnikami systemu będą dwa podmioty, tj. Wnioskodawca i jego główny udziałowiec - spółka włoska (95% udziałów). Cash pooling umożliwiał będzie efektywne zarządzanie krótkoterminowymi nadwyżkami środków pieniężnych i kredytów w rachunkach bieżących występujących w tym samym czasie na rachunkach bankowych Wnioskodawcy i jego udziałowca. Transakcje w ramach systemu będą przeprowadzane w walucie EURO.

Z technicznego punktu widzenia, na koniec każdego dnia roboczego saldo rachunku Spółki zostanie przetransferowane na zagraniczny rachunek prowadzony w banku we Włoszech. Oznacza to, iż w przypadku, gdy rachunek Wnioskodawcy w banku w Polsce wykaże saldo ujemne, nastąpi przelew środków na ten rachunek z rachunku założonego za granicą. Jeżeli saldo na rachunku Wnioskodawcy w Polsce będzie dodatnie, kwota ta zostanie przelana na rachunek zagraniczny. W konsekwencji, na koniec każdego dnia rachunek bankowy prowadzony przez bank w Polsce zostanie wyzerowany w korespondencji do rachunku prowadzonego przez bank we Włoszech z grupy (tzn. saldo Wnioskodawcy będzie odzwierciedlone na rachunku zagranicznym danej spółki). Jeżeli zagraniczny rachunek Spółki wykaże saldo ujemne, zostanie ono pokryte środkami pochodzącymi z rachunku zagranicznego spółki włoskiej (dokonany zostanie transfer środków z rachunku zagranicznego uczestnika na rachunek polskiego uczestnika). Z drugiej strony, jeżeli zagraniczny rachunek Wnioskodawcy wykaże saldo dodatnie, nadwyżka zostanie przelana na rachunek zagranicznego uczestnika, tj. spółki włoskiej. W efekcie rachunek Spółki zostanie wyzerowany. Po zakończeniu miesiąca bank dostarczy informacji dotyczących przepływów pieniężnych z tytułu wykonania umów cash poolingu, umożliwiający tym samym podmiotom rozliczenie odsetek z tytułu jej wykonania. Będą to odsetki płacone włoskiemu udziałowcowi z tytułu korzystania ze środków pieniężnych (podlegające opodatkowaniu u źródła, czyli w Polsce) lub odsetki otrzymane od udziałowca za korzystanie ze środków pieniężnych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

Czy odsetki wypłacane przez Spółkę za korzystanie ze środków pieniężnych w ramach umowy cash poolingu podlegają w Polsce opodatkowaniu u źródła. Czyli, jeśli Spółka wypłaca środki dla spółki włoskiej, to powinna zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 11 ust. 1-3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania pobrać podatek u źródła, i jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na powyższe pytanie. Zagadnienie obejmujące swym zakresem podatek od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z odsetek osiągnięte na terytorium Polski przez nierezydentów są opodatkowane podatkiem dochodowym w wysokości 20% tych odsetek. Pobór podatku może być zaniechany lub podatek może być pobrany według niższej stawki przewidzianej w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania certyfikatem rezydencji miejsca siedziby beneficjenta odsetek. Ponieważ osobą uprawnioną do otrzymania odsetek jest spółka włoska zastosowanie będzie mieć art. 11 ust. 1-3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem należy pobrać w Polsce podatek 10%.

Natomiast w przypadku wypłaty odsetek na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo należy pamiętać, że w szczególnych przypadkach określonych w art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 wynosi:

Spółka będzie dysponować również certyfikatem rezydencji jej udziałowca.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien potrącić 5% podatku od wypłacanych odsetek dla udziałowca posiadającego 95% kapitału od początku istnienia Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym przepisy art. 21 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 21 ust. 2 ustawy.

Niemniej jednak, regulacja zawarta w art. 21 ust. 3 ustawy przewiduje wyjątek od powyższej reguły. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

Zwolnienie powyższe stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2 (spółka uzyskująca), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - por. art. 21 ust. 3b i 3c ustawy.

Kolejnymi warunkami zastosowania omawianego zwolnienia - ustanowionymi w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy - jest posiadanie przez spółkę wypłacającą lub spółkę uzyskującą udziałów w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, aczkolwiek okres ten może upływać po dniu uzyskania przez spółkę uzyskującą przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (tutaj: odsetki). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów, o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka uzyskująca jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na uwadze trzeba mieć również dyspozycję ust. 7 art. 21 ustawy, stosownie do której jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Przechodząc zatem na grunt Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) - dalej: Umowa - wskazać należy na postanowienie art. 26, będące klauzulą umożliwiającą wymianę informacji podatkowych.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 i 2 Umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Odsetki powstające w Umawiającym się Państwie będą zwolnione od opodatkowania w tym Państwie (art. 11 ust. 3 Umowy), jeżeli:

* wypłacającym odsetki jest Rząd tego Umawiającego się Państwa lub jego władza lokalna; lub

* odsetki są wypłacane Rządowi drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej bądź jakiejkolwiek jednostce (włączając instytucję finansową), będącej w całości własnością tego drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej; lub

* odsetki są wypłacane jakiejkolwiek innej jednostce (włączając instytucję finansową) w związku z pożyczkami zaciągniętymi w następstwie umowy zawartej pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Określenie "odsetki", użyte w niniejszym artykule, oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek - art. 11 ust. 4 Umowy.

W konsekwencji powyższego, unormowania zawarte w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii opodatkowania odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz włoskiego podmiotu nie kolidują z postanowieniami Umowy polsko-włoskiej, co przekłada się na bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1c ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

Dodatkowo, o czym traktuje art. 26 ust. 1f ustawy, należy mieć na uwadze, iż w przypadku wypłacanej na rzecz udziałowca (tutaj: rezydenta włoskiego) dywidendy, Wnioskodawca dokonujący wypłaty tej należności, ma możliwość zastosowania omawianego zwolnienia (z uwzględnieniem ust. 1c art. 26) pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia od udziałowca o nie korzystaniu przez niego ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca będzie wypłacał rezydentowi włoskiemu odsetki z tytułu korzystania ze środków pieniężnych w ramach struktury cash pooling. W związku z tym, Wnioskodawca będzie obowiązany, jako płatnik na mocy art. 26 ust. 1 ustawy, do poboru i odprowadzenia podatku w wysokości 5% uzyskanego przez nierezydenta przychodu (w okresie do dnia 30 czerwca 2013 r.), o ile zostaną dopełnione pozostałe (niewymienione w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przesłanki zastosowania przedmiotowego zwolnienia, tj.:

* nieprzerwane posiadanie min. 25% udziałów Wnioskodawcy przez spółkę włoską przez okres co najmniej dwóch lat na dzień wypłaty odsetek (bądź, w przypadku spełnienia tego warunku po tej dacie, dzień wypłaty należności musi zawierać się w takim dwuletnim ciągłym okresie posiadania udziałów), oraz

* spółka włoska uzyskująca odsetki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - w formie pisemnego oświadczenia udziałowca.

Jakkolwiek prawidłowość poglądu Spółki w odniesieniu do istoty przedstawionego zagadnienia nie budzi wątpliwości, to w kwestii pozostałych elementów stanowiska, tj. spełnienia wymogów pozwalających na objęcie zwolnieniem określonym przez art. 21 ust. 3 ustawy wypłacanych należności odsetkowych, organ upoważniony stwierdza jego nieprawidłowość z tego względu, że wszystkie wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego muszą być spełnione kumulatywnie, a Wnioskodawca wskazał jedynie na realizację kilku z nich.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.