ITPB3/423-494/09/MK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto skapitalizowanych odsetek od pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (data wpływu 4 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2009 r. wpłynął do tut. organu, uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2009 r., wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki, zaciągniętej od spółki zagranicznej, do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka wskazała, że w 2007 r. zaciągnęła pożyczkę od spółki zagranicznej na okres trzech lat. Pożyczka została zaciągnięta i przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności Jednostki.

Spółka zagraniczna, która udzieliła pożyczki nie jest udziałowcem, ani nie jest powiązana kapitałowo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy nie mają w tym przypadku zastosowania.

Na podstawie zawartej umowy pożyczki odsetki naliczane są co miesiąc (ale nie płacone). Wartość miesięcznych odsetek wycenia się według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego ten dzień i wprowadza do ksiąg rachunkowych, w pozycji kosztów finansowych nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Natomiast po każdym roku od daty zawarcia umowy, odsetki podlegają kapitalizacji podnosząc wartość pożyczki do spłaty.

Wartość kapitalizacji wyceniana jest po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień kapitalizacji. Od wartości brutto skapitalizowanych odsetek w walucie PLN Spółka potrąca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 21 powołanej ustawy i przekazuje w ustawowych terminach na rachunek urzędu skarbowego. Podatek u źródła jest potrącany z kwoty brutto kapitalizowanych odsetek, tak więc kwota główna pożyczki zostaje zwiększona o wartość naliczonych odsetek pomniejszonych o potrącony zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy w dniu kapitalizacji odsetek od pożyczki, Spółka zaliczyła do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, mających związek z prowadzoną działalnością całą kwotę brutto skapitalizowanych odsetek. Środki z pożyczki i skapitalizowane odsetki od zaciągniętej pożyczki są w całości wydatkowane jako kapitał obrotowy Spółki. Zgodnie z zawartą umową pożyczka wraz z odsetkami powinna być spłacona w lipcu 2010 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota brutto skapitalizowanych odsetek jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich kapitalizacji, mimo braku spłaty pożyczki i odsetek.

Spółka stoi na stanowisku, że do uznania odsetek w podatkowe koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczający jest fakt ich kapitalizacji - powiększenia o ich wartość pożyczki zgodnie z umową i nie jest wymagana ich fizyczna spłata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Pożyczka - obok kredytu - jest jedną z najczęściej spotykanych umów, umożliwiających korzystanie z obcego kapitału. Umowa pożyczki jest uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 720 Kodeksu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy.

Umowa pożyczki - oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota pożyczki, co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów", zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W konsekwencji skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 można w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.