ITPB3/423-493/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowejw Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji (możliwości i momentu zaliczenia)do kosztów uzyskania przychodów "Kosztów przygotowania procesu produkcji" - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji (możliwości i momentu zaliczenia) do kosztów uzyskania przychodów "Kosztów przygotowania procesu produkcji".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. sp.z o.o. (dalej: "Spółka") jest producentem stolarki okiennej. W procesie produkcji stolarki okiennej Spółka wykorzystuje elementy składowe stolarki (dalej "Części"), które nie są wytwarzane przez Spółkę.

Aktualnie Spółka rozważa zawarcie nowych umów z podmiotami trzecimi (dalej "Kontrahent") mających za przedmiot wytwarzanie przez Kontrahenta na rzecz Spółki Części.

W umowach poza wynagrodzeniem za wytwarzanie danej Części, przewidziane będzie również wynagrodzenie za przygotowanie produkcji pod potrzeby Spółki (dalej "Koszty przygotowania procesu produkcji").

Na Koszty przygotowania procesu produkcji będą się składały wydatki ponoszone przez Kontrahenta w związku z przygotowaniem procesu produkcji danej Części, takie jak koszty parametryzacji (przeprogramowania) urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji Części, demontażu i montażu matryc, form i innych narzędzi wykorzystywanych w procesie produkcji Części, adaptacji matryc, form i innych narzędzi wykorzystywanych w procesie produkcji Części, a także koszty zatrudnienia dodatkowego personelu przez Kontrahenta w związkuz przystąpieniem do wykonywania Części pod konkretne zamówienie Spółki.

Z tytułu Kosztów przygotowania procesu produkcji Spółka będzie obciążana na podstawie oddzielnego dokumentu rozliczeniowego (faktura VAT) wystawianego po zakończeniu przez Kontrahenta prac związanych z przygotowaniem procesu produkcji.

W umowach nie zostaną określony minimalny i maksymalny wolumen Części do nabycia których zobowiąże się Spółka. Z tego też względu Koszty przygotowania produkcji nie będą uwzględniane w cenie (nie będą doliczane do wynagrodzenia należnego Kontrahentowi)za wytworzenie (wyprodukowanie) danej Części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Koszty przygotowania procesu produkcji, które będą ponoszone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy ż dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT").

2. Czy Koszty przygotowania procesu produkcji, którymi zostanie obciążona Spółka, należy rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jednorazowo w dacie poniesienia, tj. odpowiednio do przepisu art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Ad. 1

Zdaniem Spółki Koszty przygotowania procesu produkcji ponoszone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że przyjęta przez ustawodawcę treść przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy CIT przesądza o prawie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT), pod warunkiem,że wydatki te są w bezpośrednim bądź pośrednim związku z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (II FSK 430/11) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności.

Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

W ocenie Spółki ponoszone przez Spółkę Koszty przygotowania procesu produkcji będą spełniać definicję normatywną kosztów uzyskania przychodów z przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy CIT. Będą bowiem pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym będą wpływać na wielkość przychodu uzyskiwanego przez Spółkę z tytułu produkcji i sprzedaży stolarki okiennej w której będą wykorzystywane (montowane) Części i koszty te będą ekonomicznie uzasadnione.

Ad. 2

Zdaniem Spółki Koszty przygotowania procesu produkcji jakie będą ponoszone przez Spółkę należy rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia,tj. odpowiednio do przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związanez przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Konsekwentnie kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT są wszelkie wydatki spełniające definicję kosztów uzyskania przychodówz art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy CIT, których obiektywnie nie da się przypisać wprostdo określonych przychodów osiąganych przez podatnika.

Z uwagi na to, że nie będzie możliwym przypisania Kosztów przygotowania procesu produkcji do konkretnego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży stolarki okiennej produkowanej przez Spółkę z wykorzystaniem Części (brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresiei w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód) wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Kosztów przygotowania procesu produkcji będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Tym samym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu Kosztów przygotowania procesu produkcji, stosując przepis art. 15 ust. 4e Ustawy CIT Spółka będzie mogła uznawać dzień, na który dokona ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych (dokona księgowania) na podstawie otrzymanej faktury.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2011 r. (znak: IBPB1/2/423-1454/10/MS) w której, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dokonując oceny prawidłowości stanowiska podatnika zawartego we wniosku o interpretację wskazał:" (,..) w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli kosztyte dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodówto takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, alesą racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami),z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika, że Doniesienie ww. kosztu podatkowego to moment jego ujęcia w księgach (zaksięgowania). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków do konkretnych przychodów. Zatem wydatki związane z przygotowaniem produkcji opakowania jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - a więcw momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach handlowych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokrytyz zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowiw jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują z kolei, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę opisany we wniosku wydatek jako "Koszty przygotowania procesu produkcji" będący wynagrodzeniem za przygotowanie produkcji pod potrzeby Spółki co prawda nie może być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, jeśli przejawia jednak związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą to może stanowić koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowy wydatek stanowić będzie, tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy powinien być potrącony w dacie poniesienia.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.