ITPB3/423-49/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie budowy osiedla mieszkaniowego oraz budynku wielorodzinnego - jest prawidłowe, o ile dzień zapłaty tych wydatków jest dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie budowy osiedla mieszkaniowego oraz budynku wielorodzinnego. Jego uzupełnienie datowane na dzień 5 marca 2010 r. - stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 25 lutego 2010 r. znak ITPB3/423-49/10-02/MT - wpłynęło do tutejszego organu w dniu 11 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka uzyskała interpretację indywidualną z dnia 13 lutego 2009 r. znak ITPB3/423-732/08/PS w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy osiedla mieszkaniowego oraz budynku wielorodzinnego. W 2009 r. prowadziła działalność w takim samym zakresie, jak opisany w powyższym rozstrzygnięciu, nadal korzystała z kredytów udzielonych wyłącznie na sfinansowanie kosztów budowy budynków mieszkalnych. Stosownie do otrzymanej interpretacji Spółka zaliczyła koszty prowizji i odsetek od kredytów dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast dla celów bilansowych koszty prowizji i odsetek od kredytów w trakcie realizacji budowy stanowią koszt wytworzenia realizowanych zadań oraz po zakończeniu i przyjęciu na stan wyrobów, są aktywowane i uznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży lokali na podstawie aktów notarialnych.

W treści uzupełnienia z dnia 5 marca 2010 r. wyjaśniono, że przedmiotem wniosku jest uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy osiedla mieszkaniowego oraz budynku wielorodzinnego, dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego po dacie złożenia wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r., na podstawie którego wydano interpretację indywidualną z dnia 13 lutego 2009 r. znak ITPB3/423-732/08/PS.

W 2009 r. Spółka kontynuowała działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. W ramach kontynuacji zadań deweloperskich korzystała z dwóch kredytów przeznaczonych wyłącznie na finansowanie budowy. W ramach umów kredytowych z 2008 r. poniosła w 2009 r. koszty prowizji i odsetek od kredytów w trakcie realizacji ww. zadań, jak i po ich zakończeniu, przyjęciu na stan.

Wnioskodawca w 2009 r. zaliczył koszty zapłaconych odsetek od kredytów i prowizji dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Dla celów bilansowych koszty prowizji i odsetek od kredytów w trakcie realizacji budowy stanowią koszt wytworzenia realizowanych zadań oraz po ich zakończeniu i przyjęciu na stan wyrobów koszty poniesione są aktywowane i uznane jako koszt własny w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych na podstawie aktów notarialnych sprzedaży lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione w 2009 r. koszty odsetek i prowizji od kredytów w trakcie realizacji budów, jak i po ich zakończeniu należy uznać do celów podatkowych jako koszty finansowe okresu w dacie zapłaty, rozumiane jako koszty uzyskania przychodu... (Dla wyceny bilansowej koszty prowizji i odsetek od kredytów w trakcie realizacji budowy jak i po ich zakończeniu należy uznać jako koszt własny sprzedaży w momencie spisania aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali.)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych koszty prowizji i odsetek od kredytów (kredytu obrotowego nieodnawialnego w walucie polskiej, przeznaczonego wyłącznie na finansowanie kosztów budowy budynku wielorodzinnego oraz kredytu budowlanego w złotych, przeznaczonego wyłącznie na realizację II Etapu osiedla domów wielorodzinnych) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie zapłaty.

Natomiast dla celów bilansowych koszty prowizji i odsetek od kredytów w trakcie realizacji budowy stanowią koszt wytworzenia realizowanych zadań oraz po zakończeniu i przyjęciu na stan wyrobów, są aktywowane i uznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży lokali na podstawie aktów notarialnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile dzień zapłaty tych wydatków jest dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prowadząca działalność deweloperską dokonywała zapłaty odsetek i prowizji od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie budowy osiedla mieszkaniowego oraz budynku wielorodzinnego. Należności te były uiszczane w okresie realizacji ww. zadań i po ich zakończeniu. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu zaliczania zapłaconych odsetek i prowizji do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W przypadku odsetek i prowizji od kredytu - jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału - ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Kwalifikacja wydatków w postaci odsetek wymaga ponadto uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane (tekst jedn. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu).

W analizowanym przypadku, płacone odsetki i prowizje dotyczą kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę na finansowanie projektów deweloperskich w postaci budowy osiedla mieszkaniowego oraz budynku wielorodzinnego. Koszty te są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wpływają osiągane z niej przychody. Przedmiotowe wydatki spełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów - kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności. Kwestię wstępną dla prawidłowego rozliczania przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów w postaci przedmiotowych odsetek i prowizji stanowi zatem określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe do analizowanych kosztów zapłaty prowizji i odsetek od kredytów na finansowanie przedsięwzięć deweloperskich, należy stwierdzić, że mają one charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy).

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę na sfinansowanie budowy osiedla mieszkaniowego oraz budynku wielorodzinnego - zarówno płacone w okresie realizacji tych budów, jak i po ich zakończeniu - stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odsetki i prowizje od wskazanych kredytów zapłacone przez Spółkę po dacie złożenia przez nią wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r., na podstawie którego wydano interpretację indywidualną z dnia 13 lutego 2009 r. znak ITPB3/423-732/08/PS, powinny być rozliczane dla celów podatkowych na takich samych zasadach, jak odsetki i prowizje zapłacone przez nią w stanie faktycznym będącym przedmiotem powołanego powyżej rozstrzygnięcia. Skoro stan prawny w omawianym zakresie nie uległ zmianie, nie ma bowiem podstawy dla różnicowania sposobu rozliczania przez Wnioskodawcę takich samych kosztów, związanych z tymi samymi kredytami poniesionych w stanie faktycznym, którego dotyczy niniejsza interpretacja i w stanie faktycznym, którego dotyczył wniosek z dnia 10 grudnia 2008 r.

Wobec powyższego, jeżeli dla celów podatkowych Wnioskodawca ujmował odsetki i prowizje zapłacone po dniu złożenia wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. na zasadach wskazanych w interpretacji indywidualnej znak ITPB3/423-732/08/PS, postępował prawidłowo.

Jednocześnie, należy podkreślić, że w treści ww. interpretacji - powołując się na art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wskazano, że "wydatki z tytułu prowizji oraz odsetek od kredytów, służące sfinansowaniu budowy II etapu osiedla mieszkaniowego oraz budowy budynku wielorodzinnego, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego ich poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień". W treści wniosku Spółka wskazuje natomiast, że stosując się do tego rozstrzygnięcia zaliczała przedmiotowe wydatki w koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Na gruncie omawianej ustawy pojęcie zapłaty nie jest tożsame z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, o ile dzień zapłaty przedmiotowych odsetek i prowizji jest dniem, na który Spółka ujmuje te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniem, na który ujmuje te koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z zastrzeżeniem sytuacji ujęcia ich jako kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wyłącznie w takim przypadku można bowiem stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo zastosował zasady rozliczeń tych wydatków wskazane w interpretacji indywidualnej znak ITPB3/423-732/08/PS.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście prawidłowości ujmowania opisanych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach rachunkowych Spółki. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.