ITPB3/423-488/12/AW - CIT w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na ulepszenie środków trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na ulepszenie środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na ulepszenie środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała ulepszenia środków trwałych wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej. Powyższe nakłady przekroczyły łącznie w stosunku do każdego środka trwałego kwotę 3 500 zł rocznie. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie Spółki kontroli podatkowej za rok 2008 wydatki poniesione w miesiącu grudniu na modernizację ww. środków trwałych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Korekty samej ewidencji środków trwałych Spółka dokonała w bieżącym roku poprzez wystawienie dokumentu OT zwiększającego wartość środków trwałych o kwotę ulepszenia, która nie została prawidłowo rozpoznana w 2008 r. W związku z powyższym Spółka chce dokonać korekt podatku dochodowego, w których uwzględnione zostaną koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości środków trwałych na skutek ich ulepszenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Od kiedy Spółka może zacząć dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej na skutek ulepszenia wartości kompletnych i zdatnych do używania środków trwałych tj.:

* od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały zakończone prace, tj. począwszy od stycznia 2009 r.,

* od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wystawiony dokument OT uwzględniający zwiększenie wartości początkowej środków trwałych.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Spółka wskazuje, iż moment, od którego Spółka może zacząć dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego zależy od terminu, w którym środek trwały będzie kompletny, zdatny do używania w działalności gospodarczej. Prace modernizacyjne, które wcześniej zostały błędnie rozpoznane przez Spółkę, jako koszty remontu z chwilą podpisania protokołu potwierdzającego ich wykonanie zostały zakończone. Oznacza to, że środki trwałe, których one dotyczyły zostały po wykonanych pracach oddane do używania.

Zdaniem Spółki, data wpisu do ewidencji środków trwałych zwiększonej wartości początkowej zmodernizowanego środka trwałego nie ma znaczenia. Odpisy amortyzacyjne powinny być naliczone w kwotach sukcesywnie wyższych już w miesiącach następujących po tych, kiedy ponoszono wydatki modernizacyjne.

Powyższe potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku I SA/Bk 511/08 oraz I SA/Bk 471/08, w których sąd stwierdził " (...) decydującym o zwiększeniu wartości początkowej ulepszonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), nie jest sam dokument OT, lecz dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów inwestycyjnych powodujących jego ulepszenie". W konsekwencji tego, odpisy amortyzacyjne ulepszonych środków trwałych naliczane powinny być od ich wartości początkowej powiększonej o wartość każdego ulepszenia, poczynając od pierwszego miesiąca następującego po tym, w którym miało miejsce to ulepszenie. Amortyzacja winna być dokonywana tak długo, aż łączna wartość odpisów amortyzacyjnych, tj. suma tych, które miały miejsce przed ulepszeniem, jak i po ulepszeniu, osiągnie wartość początkową tego środka po jego ulepszeniu.

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - może ona zacząć dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej na skutek ulepszenia wartości środków trwałych kompletnych i zdatnych do używania już od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały zakończone prace, tj. począwszy od stycznia 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w punkcie 1 wydatki na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem punktu 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16d ust. 2 tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przepisie tym zostały wskazane ogólne zasady dotyczące momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a w szczególności został określony "najwcześniejszy" dopuszczalny moment dokonania odpisu amortyzacyjnego (miesiąc począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji).

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy podatkowej, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizacje w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczegółowych regulacji dotyczących podatkowego momentu dokonania odpisu amortyzacyjnego w większej wysokości w związku z oddanym ulepszeniem środka trwałego.

Stosując jednakże wnioskowanie "a maiori ad minus" zasadne jest zastosowanie w tym przypadku tych samych zasad co w odniesieniu do momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Takie podejście jest bowiem zgodne z systematyką dokonywania odpisów amortyzacyjnych i dokonywania ewentualnych zmian ich wysokości po okresie w którym zaistniało zdarzenie skutkujące zmianą ich wysokości.

Należy bowiem podkreślić, iż materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc wartość nakładów na ulepszenie, aby mogła powiększyć wartość początkową środka trwałego musi zostać ujęta w ewidencji środków trwałych.

W konsekwencji, nakłady na ulepszenie środka trwałego zwiększają wartość początkową środka trwałego, a tym samym podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tego zwiększenia do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca może więc zacząć dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej na skutek ulepszenia wartości kompletnych i zdatnych do używania środków trwałych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tego zwiększenia do ewidencji środków trwałych.

Dodatkowo - odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku orzeczeń sądów - zauważyć należy, iż wyroki te zostały uchylone, a argumentacja dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zbieżna z niniejszą interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.