ITPB3/423-486/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji udziałów w nakładach poniesionych na budowę Domu Handlowo-Usługowego oraz praw do wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej dwóch lokali handlowo-usługowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. do tut. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie udziałów w nakładach poniesionych na budowę Domu Handlowo-Usługowego w G. oraz praw do wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej dwóch lokali handlowo-usługowych jako inwestycji w obcym środku trwałym

W przedmiotowym wniosku przedstawiono stan faktyczny.

Spółka zakupiła udziały w nakładach poniesionych na budowę Domu Handlowo-Usługowego w G. przy ul. L. oraz prawo do wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej dwóch lokali handlowo-usługowych:

* w dniu 22 listopada 2007 r. zakupiła udział w nakładach poniesionych na budowę wyżej wymienionego domu handlowo-usługowego oraz prawo do wyłącznego korzystania z powierzchni handlowo-usługowej oznaczonej jako K1/A/O1 o powierzchni 37 m ².

* w dniu 14 maja 2008 r. zakupiła udział w nakładach poniesionych na budowę wyżej wymienionego domu handlowo-usługowgo oraz prawo do wyłącznego korzystania z powierzchni handlowo-usługowej oznaczonej jako K2/A/13 o powierzchni 58,57 m ².

W obu przypadkach zakupy zostały poczynione w celu wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, głównie w zakresie wynajmu.

Dom Handlowo-Usługowy w G. został wybudowany na gruncie położonym w G., wydzierżawionym od Gminy.

Stroną umowy dzierżawy, zawartej dnia 10 września 1996 r. z Gminą, jest "C." S.A. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony 30 lat, to jest do dnia 10 września 2026 r.

Spółka podniosła, że w związku z dokonaniem zakupów udziałów w nakładach poniesionych na budowę Domu Handlowo-Usługowego w G. oraz praw do wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej dwóch lokali handlowo-usługowych, wstąpiła w prawa i obowiązki umów o warunkach uczestniczenia w inwestycji zawartych pomiędzy "C." S.A. i zbywcami powyższych udziałów i praw.

Na mocy umów o warunkach uczestniczenia w inwestycji Spółka jest współwłaścicielem nakładów poczynionych na grunt - koszt inwestycji pod nazwą "Budowa Domu Handlowo-Usługowego" oraz ma prawo do wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej - oznaczonej jako K1/A/01 o powierzchni 37 m ² oraz K2/A/13 o powierzchni 58,57 m ² - do dnia zakończenia umowy dzierżawy gruntu, to jest do dnia 10 września 2026 r.

W przypadku przedłużenia umowy dzierżawy przez Gminę, Spółka ma prawo pierwszeństwa w zawarciu z "C." S.A. umowy regulującej zasady korzystania z użytkowanej powierzchni handlowo-usługowej na dalszy okres.

W przypadku nie przedłużenia umowy dzierżawy przez Gminę, Spółka ma prawo do żądania zwrotu poniesionych nakładów obniżonych o odpisy z tytułu amortyzacji wg stanu i cen obowiązujący w dacie rozliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odnosząc się do powyższych pytań Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem udział w nakładach poniesionych na budowę Domu Handlowo-Usługowego w G. oraz prawo do wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej dwóch lokali handlowo-usługowych nie stanowią, w ocenie Spółki, odrębnej własności nieruchomości - tym bardziej, że budynek został wzniesiony na obcym gruncie.

W konsekwencji, zdaniem Jednostki, wyżej wymienione lokale handlowe stanowią "inwestycje w obcych środkach trwałych" i podlegają amortyzacji zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być amortyzowane wg indywidualnych stawek, przy czym górne ich granice wyznaczają przepisy ustawy poprzez określenie minimalnego okresu ich amortyzacji.

Zgodnie z tym przepisem jednostka uznała, że najbardziej odpowiednim okresem amortyzacji wymienionych nakładów będzie okres, na jaki została zawarta umowa dzierżawy gruntu, na którym wzniesiono Dom Handlowo-Usługowy. Okres ten w obu opisanych przypadkach jest dłuższy niż 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Jak stanowi art. 16a ust. 1 omawianej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Na podstawie art. 16a ust. 2 cyt. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

zwane także środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 w związku z ust. 7 tego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, w świetle przepisu art. 16g ust. 4 powołanej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W koszcie wytworzenia uwzględnia się także różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania danego składnika majątku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", niemniej jednak definiuje pojęcie "inwestycji".

Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje w praktyce przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Inwestycjami w obcych środkach trwałych są zatem wydatki poniesione przez podatnika na przystosowanie tych środków do potrzeb wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej obcych składników majątku wydatki poniesione na te składniki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo bezpośrednio, jeżeli mają charakter remontu albo poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli zostały zaliczone do inwestycji w obcych środkach trwałych. Jak wynika bowiem z powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wydatki na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów nie inaczej niż poprzez odpisy amortyzacyjne.

Warunkiem dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od inwestycji w obcych środkach trwałych nie stanowiących jego własności jest ujęcie poniesionych nakładów inwestycyjnych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei postawą ujęcia danej inwestycji w ewidencji środków trwałych jest dysponowanie przez podatnika odpowiednim tytułem prawnym do obcego środka trwałego, np. umową najmu, dzierżawy itp. oraz poniesienie kosztów inwestycji.

Tym samym pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym jest konstrukcją prawną powołaną wyłącznie wyżej cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu rozłożonego w czasie obciążania kosztów podatkowych podatnika z tytułu poniesionych przez niego nakładów o charakterze inwestycyjnym na obcy środek trwały, o ile te nakłady służą działalności gospodarczej podatnika. Zatem prawo do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym służy wyłącznie podatnikowi, który poniósł nakłady uzasadnione potrzebami własnej działalności gospodarczej. W takim przypadku amortyzacja od inwestycji w obcych środku trwałym stanowi koszt podatnika.

Natomiast za inwestycję w obcym środku trwałym nie można uznać wydatków na zakup - od stron umów o warunkach uczestniczenia w inwestycji, zawartych z "C." S.A. - praw majątkowych (tj. udziałów w nakładach poniesionych na budowę Domu Handlowo-Usługowego).

Ponieważ pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych oznacza wyłącznie możliwość ujęcia w ewidencji środków trwałych nakładów o charakterze inwestycyjnym poniesionych przez podatnika oraz obciążania kosztów podatkowych odpisami amortyzacyjnymi, brak jest możliwości prawych do przekazania (odpłatnego lub nieodpłatnego) tych praw, przez podmiot, który poniósł wydatki, na inne jednostki gospodarcze.

Reasumując, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym należy stwierdzić, że brak jest podstaw do amortyzacji udziałów w nakładach poniesionych na budowę Domu Handlowo Usługowego w G. jako środków trwałych - inwestycji w obce środki trwałe, zatem stosowane przez Spółkę zasady amortyzacji przedmiotowych składników majątkowych są nieprawidłowe.

Spółka będzie miała prawo do odliczania odpisów amortyzacyjnych według zasad przewidzianych dla inwestycji w obcych środkach trwałych wyłącznie w przypadku inwestycji wykonanych bezpośrednio przez siebie w obcych środkach trwałych. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej).

Odnosząc się natomiast do podniesionej kwestii prawa do wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej dwóch lokali handlowo-usługowych wskazać należy, że w myśl art. 16b ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Natomiast w myśl art. 16c. ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posiada zamknięty katalog składników majątkowych, które podlegają amortyzacji podatkowej, wśród których nie wymieniono "prawa użytkowania" czy też wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej, dlatego też ten składnik majątkowy nie podlega amortyzacji podatkowej. W konsekwencji, brak podstaw do amortyzacji prawa do wyłącznego korzystania z powierzchni użytkowej lokali użytkowych ("prawa użytkowania") jako wartości niematerialnej i prawnej oznacza, że stosowane przez Spółkę zasady amortyzacji przedmiotowych składników majątkowych są nieprawidłowe.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem przedmiotowych nakładów oraz praw można traktować jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełniony jest ogólny warunek celowości ponoszonych wydatków oraz pod warunkiem ich właściwego udokumentowania w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 tej ustawy. Mają one charakter kosztów pośrednich i zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy winny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.