ITPB3/423-485/12/AW - CIT w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na zasadach określonych w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Urząd Kontroli Skarbowej w B., w wyniku rozpoczętego w dniu 12 stycznia 2012 r. postępowania kontrolnego i kontroli skarbowej zakończonej w dniu 4 czerwca 2012 r., prowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i podatku od nieruchomości za 2008 r., ustalił zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Główną przyczyną zaniżenia podatku było pominięcie w podstawie wyliczenia podatku za ten rok wartości niektórych środków trwałych (elementów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej zaliczanych do budowli), których użytkowanie rozpoczęto w 2007 r., przed ostatecznym zakończeniem i rozliczeniem zadań inwestycyjnych w 2008 r.

Spółka, korzystając z prawa do korekty deklaracji wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, dokonała 25 czerwca 2012 r. korekty deklaracji podatku od nieruchomości na 2008 r. w zakresie określonym w postępowaniu kontrolnym oraz zapłaciła zaległy podatek. Zwiększenie należnego podatku za 2008 r. ujęto w księgach rachunkowych w czerwcu 2012 r.

Rozpoczęcie użytkowania części sieci wodociągowej i kanalizacyjnych przed terminem rozliczenia kontraktów inwestycyjnych i datą ujęcia środków trwałych w ewidencji nastąpiło również w następnych latach, w związku z tym Spółka zweryfikowała terminy zwiększenia podstawy opodatkowania i wyliczenia kwot podatku od nieruchomości za lata 2009-2011, co spowodowało skorygowanie deklaracji tego podatku za 2009 r. oraz za 2011 r. Korekty deklaracji i kwoty zaległego podatku za lata 2009 i 2011 przekazano w dniu 25 lipca 2012 r.

Dopłatę podatku od nieruchomości za lata poprzednie ujęto w księgach rachunkowych w lipcu 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty zaległego podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009 i 2011 ustalone i opłacone w czerwcu i lipcu 2012 r., ujęte w księgach rachunkowych w 2012 r., należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2012 r., na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od nieruchomości jest kosztem, którego związek z uzyskiwanymi przychodami ma charakter pośredni. Obowiązek opłacania tego podatku nakłada ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, a jego wysokość wynika ze stawek ustalanych zgodnie z ustawą oraz struktury i wartości posiadanego majątku, użytkowanego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezbędnego dla zachowania źródła przychodów Kwoty płaconego podatku nie wpływają bezpośrednio na wartość uzyskiwanych przychodów, nie mogą być też powiązane z konkretnymi przychodami. Koszty podatku od nieruchomości uznawane są za koszty uzyskiwania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, natomiast na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia tego kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Dopłaty podatku od nieruchomości, stanowiące koszty pośrednie, ujęto w księgach rachunkowych 2012 r. na podstawie poleceń księgowania sporządzonych zgodnie z korektami deklaracji za lata 2008, 2009 i 2011, złożonymi w czerwcu i lipcu 2011 r.

Zatem, zdaniem Spółki, kwoty zaległego podatku od nieruchomości za te lata należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanej sprawie w wyniku ustaleń postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej Wnioskodawca w dniu 25 czerwca 2012 r. dokonał korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2008 r. w zakresie określonym w postępowaniu kontrolnym oraz zapłacił zaległy podatek. Zwiększenie należnego podatku za 2008 r. ujęto w księgach rachunkowych w czerwcu 2012 r. Ponadto, Spółka skorygowała deklaracje w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2011. Korekty deklaracji i kwoty zaległego podatku za lata 2009 i 2011 przekazano w dniu 25 lipca 2012 r. Dopłatę podatku od nieruchomości za lata poprzednie ujęto w księgach rachunkowych w lipcu 2012 r.

Odnosząc się do niniejszego stanu faktycznego wyjaśnić należy, iż nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku (np. nieruchomości, gruntów). Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych.

Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy - w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Odnosząc analizowany stan faktyczny do zacytowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Spółka prawidłowo wywodzi, że wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem i są potrącalne w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia natomiast uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie odpowiedniego dokumentu.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego poniesiony koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009 i 2011 będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie poniesienia, tj. w 2012 r., w którym Spółka zarachowała korekty podatku od nieruchomości na podstawie złożonych korekt deklaracji, uznać należy za prawidłowe.

Nadmienić również należy, iż - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.