ITPB3/423-484a/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2010 r. (data wpływu 9 września 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia wydatków na odstępne poniesionych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia wydatków na odstępne poniesionych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego towarami żywnościowymi i nieżywnościowymi poprzez sieć swoich sklepów działających na terenie Polski. W ramach rozwoju swojej działalności Spółka prowadzi na terytorium kraju poszukiwania dogodnych lokalizacji celem poszerzenia sieci sklepów, za pośrednictwem których prowadzona jest działalność handlowa Spółki. W przypadku znalezienia odpowiadającej potrzebom Spółki nieruchomości pod lokalizację nowego sklepu, w porozumieniu z podmiotem wynajmującym tę nieruchomość Spółka przystępuje do umowy z aktualnym najemcą nieruchomości, na mocy której najemca przenosi na rzecz Spółki wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej między nim a wynajmującym umowy najmu (w tym w szczególności prawo do używania nieruchomości, prawo pierwokupu nieruchomości, wierzytelność względem wynajmującego o zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych/adaptacyjnych) - w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest najmowany budynek, który Spółka zamierza dostosować do potrzeb prowadzonej przez nią działalności.

W najmowanych budynkach Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie własnej działalności handlowej, poprzez dostosowanie istniejącego budynku do wymogów Spółki. Inwestycja ta będzie stanowić dla Spółki inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z przeniesieniem na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z umowy najmu Spółka płaci na rzecz najemcy wynagrodzenie tytułem odstępnego. Umowa najmu zawarta jest na ściśle określony czas.

Dla celów rachunkowych Spółka może:

Spółka w dniu 7 kwietnia 2010 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem (uzupełnionym w dniu 6 maja 2010 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do wartości początkowej budynku wybudowanego na cudzym gruncie/inwestycji w obcym środku trwałym wydatków na odstępne poniesionych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy/najmu nieruchomości. W powyższym wniosku Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym kwota odstępnego płacona przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy/najmu nieruchomości celem realizacji inwestycji na tej nieruchomości powinna zostać uwzględniona w wartości początkowej - odpowiednio: budynku wybudowanego na cudzym gruncie/inwestycji w obcym środku trwałym (tekst jedn.: inwestycji realizowanej na dzierżawionym gruncie/w najmowanym budynku).

W odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek w dniu 28 maja 2010 r. Minister Finansów (działając poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) wydał, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, dwie interpretacje indywidualne (odrębnie w zakresie odstępnego z tytułu przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy oraz odstępnego z tytułu przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy najmu) uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe (znak: ITPB3/423-180a/10/DK i ITPB3/423-180b/10/DK). W obu wydanych interpretacjach Minister Finansów stwierdził, iż wydatki poniesione przez Spółkę na przedmiotowe odstępne należy rozpatrywać jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie można jednoznacznie stwierdzić, iż ponoszone są wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym. Zdaniem Organu, wydatek poniesiony na odstępne nie spełnia warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż nie jest on ponoszony w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem nabycia prawa dzierżawy/najmu nieruchomości. W efekcie, w opinii Organu, przedmiotowe wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów wskazał, iż co prawda odstępne jest związane z daną umową dzierżawy/najmu, tym niemniej nie określił jednoznacznie, czy Spółka powinna rozliczać przedmiotowe wydatki w czasie dla celów podatkowych w okresie trwania umowy najmu/dzierżawy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w związku z otrzymanymi, przez Spółkę powołanymi wyżej interpretacjami indywidualnymi, kwota odstępnego płacona przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości celem realizacji inwestycji na tej nieruchomości, może być rozliczana jako koszt uzyskania przychodów Spółki w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, niezależnie od rachunkowego ujęcia odstępnego w księgach Spółki.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami kwot odstępnego płaconych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, celem realizacji inwestycji na tej nieruchomości, poprzez rozliczenie tych kosztów w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu - niezależnie od faktu, czy przedmiotowe wydatki będą zwiększać wartość początkową inwestycji dla celów rachunkowych (i będą podlegać amortyzacji rachunkowej przez okres trwania umowy najmu), czy też będą dla celów rachunkowych rozliczane w czasie jako koszt proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie brzmienia powyższego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Natomiast drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie omawianej ustawy można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty podatkowe ponoszone przez podatnika można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego (stanowią one wówczas koszty ogólne działalności gospodarczej podatnika). Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Zasada potrącalności kosztów podatkowych została zawarta w art. 15 ust. 4 oraz w art. 15 ust. 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przywołanych przepisów wynika, że moment rozliczenia wydatków, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 tejże ustawy, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Równocześnie, na gruncie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszt uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Spółkę na odstępne płacone w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości celem realizacji inwestycji na danej nieruchomości stanowią dla niej koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wynika to z faktu, że koszt odstępnego poniesiony w celu uzyskania uprawnień z tytułu najmu nieruchomości wykorzystywanych następnie w działalności gospodarczej Spółki odnosi się do całokształtu jej działalności. Należy jednak podkreślić, iż odstępne cały czas pozostaje w ścisłym związku z faktem nabycia prawa najmu nieruchomości.

Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Ministra Finansów w obu powołanych wyżej interpretacjach, w których organ stwierdził, iż rozliczenie wydatku poniesionego przez Spółkę na rzecz poprzedniego najemcy przychodów należy rozpatrywać jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie można jednoznacznie stwierdzić, iż ponoszone są wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym. W efekcie, w opinii organu, przedmiotowe wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na odstępne płacone na rzecz poprzedniego najemcy w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości powinny być rozliczane w czasie, tj. odnoszone w koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania przejętej umowy najmu (jeżeli okres ten przekracza rok podatkowy), zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4d (zdanie drugie). W takim przypadku, wartość odstępnego zapłaconego przez Spółkę może zostać rozliczona w jej kosztach uzyskania przychodów w okresach miesięcznych poprzez podzielenie wartości tego wydatku na ilość miesięcy trwania danej umowy najmu.

Wskazany przez Spółkę sposób odnoszenia wydatku poniesionego na odstępne w jej koszty podatkowe wynika przede wszystkim z charakteru i skutków prawnych przedmiotowej czynności, niezależnie od faktycznego sposobu ujęcia przedmiotowego wydatku przez Spółkę dla celów rachunkowych.

Spółka uzasadnia powyższy pogląd faktem, że kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowemu najemcy warunkuje jego rezygnację z kontynuacji umowy na rzecz Spółki. Tym samym Spółka wstępuje w prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy i będzie kontynuować daną umowę jako nowy najemca. W konsekwencji, odstępne wypłacone dotychczasowemu najemcy - mimo, że związane z czynnością jednorazową, tj. odstąpieniem od umowy najemcy - umożliwia de facto realizację innej czynności (wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki najemcy), czyli zawarcie umowy najmu na ściśle określony czas. W ocenie Spółki, między obiema czynnościami zachodzi zależność tego rodzaju, iż rekompensata skalkulowana jako utrata zysków przez dotychczasowego najemcę dla Spółki wiązać się będzie z określonym czasem, tj. pozostałym okresem obowiązywania umowy najmu zawartej przez poprzedniego najemcę. W efekcie, ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odstępnego powinny być rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy najmu (jako koszty pośrednio związane z przychodami).

Spółka pragnie nadto zaznaczyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie byłoby uprawnione odniesienie odstępnego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie poniesiony przez Spółkę koszt w postaci odstępnego niewątpliwie nie ma charakteru zbędnego wydatku, ale stanowi wydatek przyporządkowany osiągnięciu przez Spółkę przychodu w przyszłości (w związku z działalnością handlową prowadzoną za pośrednictwem sklepu wybudowanego na cudzym gruncie lub istniejącego budynku dostosowanego do potrzeb działalności Spółki), to nie można odstępnego powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Ponieważ jednak poniesienie tego rodzaju wydatku jest niezbędne, aby Spółka mogła stać się stroną umowy najmu nieruchomości odpowiadającej potrzebom Spółki pod lokalizację nowego sklepu, przedmiotowy wydatek bezspornie mieści się w kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki.

Stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku znajduje odzwierciedlenie w poglądach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-180/08-2/DG) stwierdził, iż:

"Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, uznające wypłacone wynagrodzenie za koszt uzyskania przychodu odnoszący się nie tylko do danego roku podatkowego, ale i lat następnych. Wynagrodzenie z tytułu "odstępnego" stanowi koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozliczany w czasie w odniesieniu do każdego lokalu osobno, proporcjonalnie do okresu, na który przejęła najem poszczególnych lokali." Identyczny pogląd został również wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-757/08-2/GJ):

"W przedmiotowej sprawie należy uznać, że tzw. odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. (...) koszt rekompensaty, "odstępnego" winien być rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, w której Spółka wchodzi na miejsce dotychczasowego najemcy."

Reasumując, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami kwot odstępnego płaconych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, celem realizacji inwestycji na tej nieruchomości, poprzez rozliczenie tych kosztów w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Katalog kosztów negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy nie zawiera wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, "odstępnego", które zamierza Spółka zapłacić dotychczasowemu najemcy, nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4e ustawy

Wydatku poniesionego na odstępne nie można powiązać bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem przez Spółkę w konsekwencji należy zakwalifikować go do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowemu najemcy warunkuje jego rezygnację z kontynuowania umowy najmu na rzecz Spółki. Jako, że Spółka jako nowy najemca dokończy umowę najmu i będzie ją kontynuowała, tym samym wynagrodzenie, rekompensata dotychczasowemu najemcy chociaż związana z czynnością jednorazową, umożliwia realizację innej czynności (wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki najemcy), w konsekwencji zapłaconą kwotę odstępnego należy odnosić do całego okresu trwania umowy najmu. Tym samym, o ile okres - liczony od momentu przystąpienia Spółki do umowy najmu - trwania przedmiotowej umowy przekracza rok podatkowy, Spółka będzie mogła rozliczać poniesiony wydatek proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.