ITPB3/423-483c/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających ze zbycia środków trwałych w drodze wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających ze zbycia środków trwałych w drodze wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka akcyjna z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka realizuje podstawową działalność statutową w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż ropy i gazu na obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej. Poszukiwanie oraz wydobycie węglowodorów prowadzone jest przez Spółkę pod własną firmą i na własny rachunek, z wykorzystaniem m.in. czterech jednostek morskich stanowiących bezpośrednią własność (dwie platformy oraz dwa holowniki), jak i statków będących własnością spółki zależnej z siedzibą i zarządem na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska).

Spółka Cypryjska dysponuje własnym tonażem, którym świadczy dla Wnioskodawcy usługi zabezpieczenia procesu wydobycia ropy naftowej, w tym: ochrony środowiska morskiego, asysty ratowniczej, nadzoru nad instalacjami przesyłowymi, zaopatrzenia platform w paliwo i materiały, badania dna morskiego, a także transportu personelu oraz odbioru, magazynowania, transportu i wyładunku do zbiorników lądowych wydobytej przez Spółkę z dna morskiego ropy naftowej.

Stanowiące własność Wnioskodawcy dwa holowniki (dalej: Środki Trwałe) Spółka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Cypryjskiej. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Środków Trwałych Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej. Holowniki stanowiące przedmiot aportu Spółka nabyła w 1991 r.; ujęte są w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, amortyzowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka aktualnie wykorzystuje je wyłącznie na potrzeby własne, nie świadczy nimi usług, tym samym nie osiąga przychodów z tytułu ich komercyjnego wykorzystania. Po wniesieniu aportem holowników Spółka Cypryjska lub spółka z nią powiązana będzie świadczyła tymi statkami dla Wnioskodawcy usługi żeglugowe w zakresie transportu materiałów i ludzi, usługi holownicze oraz usługę asysty ratowniczej przy platformach. Przekazania (dostawa) Środków Trwałych Spółce Cypryjskiej w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpi na wodach terytorialnych Rzeczypospolitej Polskiej, tj. terytorium RP zgodnie z ustawą o ochronie granicy państwowej.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Cypryjskiej, posiada 1000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1,71 EUR za każdy udział i łącznej wartości nominalnej wszystkich udziałów 1 710 EUR. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej nastąpi poprzez utworzenie 9 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1,71 EUR za każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 15 390 EUR oraz pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych o wartości aportowej ustalonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, tj. na dzień 25 lipca 2011 r. o łącznej wartości 4 200 000 USD. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną nowych udziałów zostanie alokowana w kapitale zapasowym Spółki Cypryjskiej (share premium według terminologii cypryjskiej). Kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej zwiększy kwota stanowiąca różnicę wartości aportu 4 200 000 USD i wartości zwiększenia kapitału zakładowego w wysokości 15 390 EUR. Kapitał zakładowy Spółki Cypryjskiej po podwyższeniu wyniesie 17 100 EUR i podzielony będzie na 10 000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1,71 EUR. Wszystkie udziały w Spółce będą własnością Wnioskodawcy. Wartość aportowa Środków Trwałych jest równa ich wartości rynkowej.

Wniesienie aportem holowników do zależnej Spółki Cypryjskiej wynika z realizowanej przez Wnioskodawcę strategii restrukturyzacji obszaru transportu morskiego i ma na celu:

* eliminację ryzyk ciążących na Wnioskodawcy w związku z prowadzoną żeglugą przez holowniki będące jego własnością, poprzez oddzielenie ryzyk związanych z działalnością żeglugową od działalności wydobywczej Spółki. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego Wnioskodawca będąc armatorem holowników uprawia nimi żeglugę we własnym imieniu, tym samym ponosi pełną odpowiedzialność za ryzyka związane z ich bieżącą działalnością operacyjną;

* dostosowanie struktury obszaru transportu morskiego Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy do wypracowanych standardów międzynarodowych w tym zakresie, tj. utworzenie jednego ośrodka decyzyjnego oraz stworzenie warunków do powstania żeglugowej grupy kapitałowej umożliwiającej eliminację ryzyka operacyjnego związanego z koncentracją taboru pływającego w jednym podmiocie. Aktualnie obszar działalności usług żeglugowych realizowany jest z wykorzystaniem dwóch holowników Wnioskodawcy oraz statków zależnej Spółki Cypryjskiej;

* poprawę efektywności i optymalnego wykorzystania taboru pływającego.

Restrukturyzacja obszaru transportu morskiego - poza przeniesieniem własności Środków Trwałych, tym samym utraty statusu armatora przez Wnioskodawcę w zakresie żeglugi przedmiotowymi holownikami - obejmuje również redukcję zatrudnienia w związku z rozwiązaniem umów o pracę z marynarzami zatrudnionymi dotychczas na holownikach. W celu minimalizacji negatywnych skutków społecznych Wnioskodawca uzgodnił z organizacjami związkowymi program dobrowolnych odejść (dalej: Program). W ramach Programu zapewniono pracownikom odprawy pieniężne oraz zapewniono możliwość kontynuacji pracy na holownikach w ramach zatrudnienia przez agencję załogową współpracującą ze Spółką Cypryjską.

Stanowiące własność Wnioskodawcy holowniki (Środki Trwałe) podlegają przepisom Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich, opracowanym i wydanym przez Polski Rejestr Statków (dalej: Klasyfikator) zgodnie z art. 11 ustawy o Polskim Rejestrze Statków. Przepisy zawarte w Części I Rozdział V - Utrzymanie klasy - terminy i zakres przeglądów nakładają na armatora obowiązek przeprowadzania w wyznaczonych terminach należytych przeglądów okresowych, do których zalicza się przegląd roczny, pośredni, dla odnowienia klasy, przegląd podwodnej części kadłuba oraz - jeżeli występują - przegląd wału śrubowego, przegląd kotła i zbiorników ciśnieniowych (dalej: Remonty Klasowe). Istotą Remontu Klasowego są czynności związane z przywróceniem pierwotnego poziomu technicznego i użytkowego środka trwałego utraconego na skutek upływu czasu i eksploatacji. Przeglądy kadłuba (części nawodnej i podwodnej), jego wyposażenia, urządzeń maszynowych (siłowych, ochrony przeciwpożarowej, urządzeń elektrycznych, automatyki) obejmują szeroki, określony w ww. przepisach zakres sprawdzeń, polegających na oględzinach zewnętrznych, dokonywaniu pomiarów, prób działania. Przepisy wskazują wyraźnie i szczegółowo zakresy czynności sprawdzających. Wnioskodawca zobowiązany jest w okresie poprzedzającym termin upływu ważności klasy do zapewnienia warunków dla dokonania przeglądu stoczniowego przez Klasyfikatora. Spółka zleca stoczni wykonanie remontu klasowego statku, w czasie którego Klasyfikator na bieżąco dokonuje przeglądu kadłuba statku, instalacji oraz agregatów podlegających przeglądowi klasyfikacyjnemu. Potwierdzeniem pozytywnie zakończonego Remontu Klasowego (przeglądu okresowego) jest Świadectwo Klasy wydawane przez Klasyfikatora. W sytuacji gdyby statek nie

Uzyskał Świadectwa Klasy Wnioskodawca nie ma możliwości uprawiania żeglugi takim statkiem.

Wydatki na Remonty Klasowe są ujmowane w księgach w momencie ich poniesienia, zaksięgowania faktury jako międzyokresowe rozliczenia kosztów, a następnie sukcesywnie przenoszone na rachunek zysków i strat przez okres tożsamy do okresu określonego w uzyskanym przez Wnioskodawcę Świadectwie Klasy. W przypadku remontu klasowego, np. pięcioletniego (odnowienie klasy statku na okres pięciu lat), poniesione koszty remontu rozliczane są przez okres 60 miesięcy. Wnioskodawca aktywując wydatki na Remonty Klasowe w pozycji rozliczeń międzyokresowych kosztów wyłącza z kosztów okresu sprawozdawczego tę ich część, która została poniesiona w danym okresie, a która ma związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca w roku obrotowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zalicza tylko tę część wydatków na remonty klasowe, które sukcesywnie obciążają koszty księgowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7), zasady istotności (art. 8 ust. 1) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6). Przedstawione zasady rozliczenia kosztów Remontów Klasowych są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2008 r.

W związku z przyjętym i w sposób ciągły stosowanym sposobem rozliczenia kosztów remontów klasowych, tj. zaliczania ich do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, i rozliczania (zarówno bilansowo, jak i podatkowo w sposób proporcjonalny, tzn. w okresie od miesiąca wydania Świadectwa Klasy do dnia wskazanego na Świadectwie Klasy jako termin utrzymania (odnowienia) klasy), w momencie wniesienia aportu Środków Trwałych - tym samym na dzień wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych - w księgach Wnioskodawcy pozostaną do rozliczenia poniesione w poprzednim okresie wydatki na Remont Klasowy, które na ww. dzień Spółka jednorazowo odpisze w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Cypryjskiej, natomiast nie będzie przychodem dla Spółki nadwyżka (agio) wartości aportowej Środków Trwałych ponad wartość nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej objętych przez Wnioskodawcę?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej kwota nierozliczonych wydatków poniesionych przez Spółkę na Remonty Klasowe Środków Trwałych, alokowana w pozycji międzyokresowe rozliczenia kosztów, odpisanych jednorazowo na moment wykreślenia Środków Trwałych z ewidencji, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach, jak również obejmujące swym zakresem podatek od towarów i usług, są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z uwagi na fakt, iż nie występuje przesłanka utraty przydatności gospodarczej Środków Trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności. Spółka po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych nie dokona zmiany rodzaju prowadzonej działalności w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż ropy i gazu na obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej. Przez zmianę rodzaju prowadzonej działalności należy rozumieć zmianę lub utratę źródła przychodów związaną ze zbywanymi Środkami Trwałymi. W niniejszej sprawie przedmiotowe Środki Trwałe zaangażowane były w działalność pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej - wydobycia i sprzedaży ropy naftowej, a ich zbycie nie wpływa na zmianę rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, iż co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 ustawy).

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Regulacja ta służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie, odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju - w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych - poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła - nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tekst jedn.: wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia Środków Trwałych w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej w zamian za objęcie jej udziałów, co wyklucza możliwość zastosowania do tej sytuacji dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Okoliczność ta przekłada się z kolei na obowiązek ujęcia w rachunku podatkowym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy, przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z przeprowadzenia transakcji aportowania opisanych we wniosku składników masy majątkowej, łącznie z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi wygenerowanymi w danym roku podatkowym.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Ponadto, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j - art. 15 ust. 1o ustawy.

W konsekwencji powyższego, wynik osiągnięty z transakcji zbycia składników majątkowych (dochód/"strata") - jaką na gruncie przepisów prawa podatkowego jest m.in. wniesienie aportu - podlega sumowaniu z wynikiem uzyskanym z pozostałej działalności podatnika, wpływając na zwiększenie/zmniejszenie podstawy opodatkowania w zależności od wystąpienia dodatniego bądź ujemnego wyniku przedmiotowej transakcji oraz wyniku finansowego z pozostałej działalności. Tak więc nie można przedstawionego przez Spółkę zagadnienia rozpatrywać jako likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Z tego też powodu organ upoważniony nie może podzielić poglądu Wnioskodawcy zaprezentowanego w kontekście pytania trzeciego, co pociąga za sobą uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.