ITPB3/423-480/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z wniesionymi dopłatami do Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z wniesionymi dopłatami do Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w okresie ostatnich dwóch lat poniosła stratę, która przekroczyła sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego. Zgromadzenie Wspólników, stosownie do postanowień artykułu 233 Kodeku spółek handlowych, podjęło uchwałę co do kontynuacji działalności Spółki. Udziałowiec, posiadający w Spółce 100% głosów, na podstawie art. 177 i nast. Kodeksu spółek handlowych podjął uchwałę o wniesieniu dopłat zwrotnych do kapitału.

Umowa Spółki:

* zawiera postanowienie o możliwości wnoszenia dopłat przez Wspólników,

* określa, w jakiej wysokości w stosunku do udziałów może być nałożona dopłata (proporcjonalnie w stosunku do posiadanych udziałów w wysokości nie przekraczającej jednak dziesięciokrotności objętych udziałów).

Dopłaty zostały wniesione przez wspólnika poprzez potrącenie z zobowiązania Spółki z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji wyemitowanych przez Spółkę i zasiliły kapitał rezerwowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dopłat wniesionych do Spółki przez jej jedynego udziałowca.

W ocenie Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych poniesiony w związku z otrzymanymi dopłatami stanowi koszt uzyskania przychodu.

O możliwości zaliczenia wydatków w związku z podwyższeniem kapitału decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód otrzymany na podwyższenie kapitału jest wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesione przez Spółkę wydatki w związku z podwyższeniem kapitału będą miały pośredni związek na osiągnięty przychód w przyszłości. Ponoszone są bowiem z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i praw wierzycieli, dając rękojmię spłaty zaciągniętych kredytów i zobowiązań. Podwyższenie kapitału ma służyć pozyskaniu środków na finansowanie i rozwój działalności Spółki oraz wzmocnieniu jej pozycji na rynku. W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wyłączeń z kosztów podatkowych, nie wymieniono wydatków związanych z przysposobieniami, których ustawodawca nie uznał za przychód.

Spółki kapitałowe dodatkowe środki na finansowanie działalności pozyskiwać mogą głównie poprzez zaciąganie kredytów, emisję udziałów oraz w drodze dopłat wnoszonych do tych spółek przez ich wspólników, w trybie określonym w przepisach art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku, kiedy spółka pozyskuje takie środki poprzez zaciągniecie pożyczki, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota otrzymanej pożyczki nie stanowi przychodu spółki zgodnie z artykułem 12 ust. 4 pkt 1. Jednocześnie, jeżeli w związku z taką umową spółka poniosłaby określone koszty, np. doradztwa podatkowego, podatku od czynności cywilnoprawnych, to wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów. Podobnie jak w przypadku otrzymanych pożyczek, również w przypadku dopłat wniesionych do spółki przez jej wspólników otrzymane środki finansowe nie podlegają zaliczeniu do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku Spółki otrzymane dopłaty mają charakter pożyczki - gdyż będą podlegały zwrotowi. Termin zwrotu dopłat zostanie określony odrębna uchwałą.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z podwyższeniem kapitału Spółki zmierzają do osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła. Podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Taki pogląd został zaprezentowany w wyrokach:

* WSA w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 504/08), oraz

* WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 753/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Instytucja dopłat unormowana została w przepisach art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Dopłaty ze swojej istoty nie stanowią wkładu wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów, tak więc nie powodują one ani zwiększenia udziału wspólnika w spółce, ani konsekwentnie nie zwiększają kapitału zakładowego, jak podnosi Wnioskodawca. Niewątpliwie powodują jednak zwiększenie majątku spółki. Dopłaty mogą być pobierane w celu pokrycia strat bilansowych (art. 179 § 1), ale również służyć mogą dokapitalizowaniu spółki, będąc konkurencyjne w stosunku do pożyczek i kredytów zaciągniętych w celach inwestycyjnych. Obowiązek dopłat ma charakter fakultatywny, co oznacza, że może być wprowadzony do umowy spółki z woli jej stron, tj. wspólników.

Reasumując, przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki, a same dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, rola ich polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Dopłaty stanowią więc niejednokrotnie o bycie gospodarczym spółki.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi natomiast, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że jedyny udziałowiec Spółki posiadający 100% udziałów podjął uchwałę o wniesieniu dopłat zwrotnych do kapitału. Dopłaty zostały wniesione przez wspólnika poprzez potrącenie z zobowiązania Spółki z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji wyemitowanych przez Spółkę i zasiliły kapitał rezerwowy. W związku z powyższym Wnioskodawca poniósł wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, dokonując analizy przedmiotowego wydatku, konieczne jest odniesienie się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Wyraźnie wskazano tu, że dopłaty wnoszone do spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. ich celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla dalszego funkcjonowania Spółki.

Skoro więc, przychód w postaci dopłat wniesionych na kapitał rezerwowy nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy).

Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieistotny jest zatem cel ani konsekwencje (efekty) wniesienia dopłat do Spółki. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się bowiem z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego staniu faktycznego, stwierdzić należy, iż skoro przychód w postaci dopłat wniesionych w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to wydatków z tym związanych (podatek od czynności cywilnoprawnych) nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, okolicznością bezsporną - i zarazem decydującą o kwalifikacji podatkowoprawnej przedmiotowego wydatku - jest fakt, że w wyniku wniesionych dopłat Spółka uzyskała przyrost majątku, który nie stanowi przychodu podatkowego i w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

W efekcie podatek od czynności cywilnoprawnych poniesiony w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.