ITPB3/423-47a/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pełnienia funkcji płatnika wobec spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. pełnienia funkcji płatnika wobec spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, dodatkowo jest wspólnikiem spółki jawnej), który ponadto posiada udziały ("Udziały") w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca rozważa przeniesienie własności Udziałów tytułem darowizny na spółkę kapitałową będącą rezydentem podatkowym na Cyprze ("Spółka"). Spółka będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. W czasie otrzymania darowizny Udziałów Spółka nie będzie prowadziła zakładu w Polsce w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie przewiduje się również jego powstania w najbliższej przyszłości. Wnioskodawca będzie posiadał stosowny certyfikat poświadczający rezydencję podatkową Spółki na Cyprze na dzień przekazania darowizny Udziałów.

Wnioskodawca nie otrzyma żadnych świadczeń rzeczowych, ani pieniężnych od Spółki z tytułu dokonania darowizny Udziałów. W związku z otrzymaniem darowizny Udziałów Spółka nie będzie ani teraz ani w przyszłości zobowiązana do dokonania jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz Wnioskodawcy jako darczyńcy.

Ponadto, jako udziałowiec Spółki Wnioskodawca będzie uzyskiwał w przyszłości dochody z tytułu dywidendy wypłaconej przez tę Spółkę.

Wnioskodawca rozważa również pełnienie funkcji dyrektora w organie zarządczym tej Spółki. Z tytułu pełnienia tej funkcji Spółka może w przyszłości wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny Udziałów na Spółkę spowoduje powstanie: (I) przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce oraz (II) obowiązku Wnioskodawcy przekazania zryczałtowanego podatku u źródła w Polsce na rachunek polskiego urzędu skarbowego.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pełnienia funkcji płatnika wobec spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym na Cyprze. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej we wniosku sytuacji dokonanie darowizny Udziałów na rzecz Spółki nie będzie, zarówno w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, oraz - w konsekwencji - nie spowoduje: (I) obowiązku pobrania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku u źródła w Polsce oraz (II) jego przekazania na rachunek polskiego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ponadto, zgodnie z ust. 5 przywołanego przepisu, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w szczególności na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W miejscu tym, Wnioskodawca zauważa, że otrzymane przez Spółkę nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny Udziałów nie jest objęte dyspozycją art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat (brak faktycznej wypłaty, gdyż darowizna Udziałów ma postać niepieniężną) należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 (brak darowizny Udziałów w obu wskazanych przepisach), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Potwierdzenie powyższego można ponadto znaleźć w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 kwietnia 2001 r. (sygn. PB4/AK-8214-1045-277/01, Biul. Skarb. 2001, nr 4, s. 12), wskazującym źródła dochodów, które można uznać za położone w Polsce. Wnioskodawca podkreśla, iż nie ma wśród nich wymienionej instytucji darowizny.

W związku z faktem, iż jak wskazano powyżej, nie zachodzą przesłanki obligujące Wnioskodawcę do pobrania podatku u źródła przy dokonanej przez niego darowiźnie Udziałów, należałoby odnieść się również do umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w celu ostatecznego potwierdzenia braku konieczności opodatkowania przez Spółkę tej czynności podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (tu: Spółki z Cypru) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (tu: na Cyprze), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład (Spółka nie będzie posiadała zakładu w Polsce w czasie otrzymania darowizny Udziałów jak również nie przewiduje jego powstania w najbliższej przyszłości).

W myśl art. 10 ust. 1 umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 umowy).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż otrzymane przez Spółkę nieodpłatne świadczenie (Udziały otrzymane w drodze darowizny) nie stanowi dywidendy ani nie jest świadczeniem wypłacanym przez jakąkolwiek spółkę, lecz świadczeniem otrzymanym od Wnioskodawcy (tj. osoby fizycznej). W konsekwencji przepisy art. 10 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie znajdą w niniejszej sytuacji zastosowania.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 1 ww. umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (Spółki z Cypru), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (tj. na Cyprze).

Niezależnie zatem od faktu, czy otrzymane przez Spółkę od Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny Udziałów będzie uznane: (I) za zysk Spółki, o którym mowa w art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, czy (II) za inny dochód Spółki w rozumieniu art. 22 tej umowy, to nie będzie ono w świetle niniejszej umowy podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W związku z tym ewentualne opodatkowanie tego przychodu Spółki podatkiem dochodowym należałoby rozważyć na podstawie przepisów obowiązujących na Cyprze (co pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dokonanie darowizny Udziałów na rzecz Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (nie powstanie podlegający opodatkowaniu w Polsce przychód Spółki), oraz - w konsekwencji - nie spowoduje: (I) obowiązku pobrania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku u źródła w Polsce oraz (II) jego przekazania na rachunek polskiego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym (osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz wspólnikiem spółki jawnej, który ponadto posiada udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce) zamierza przenieść własność udziałów tytułem darowizny na spółkę kapitałową będącą rezydentem podatkowym na Cyprze, która będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nakłada obowiązek pobierania podatku przez m.in. osoby fizyczne. W konsekwencji, może dojść do sytuacji, w których Wnioskodawca może być zobowiązany, jako płatnik do pobrania stosownego podatku na podstawie przepisów omawianej ustawy.

W szczególności zauważyć należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z powołanego przepisu, kwestią wstępną dla oceny stanowiska Wnioskodawcy jest ustalenie, czy jest on podmiotem, o którym mowa w hipotezie normy, tj. osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub będącą przedsiębiorcą osobą fizyczną oraz czy przeniesienie własności udziałów tytułem darowizny na spółkę kapitałową będącą rezydentem podatkowym na Cyprze mieści się w kategorii należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, będą bowiem ciążyły na Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do wypłat należności z tych tytułów.

I tak, należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przychody:

* z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

* z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

* z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

* uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Należnościami wypłacanymi z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy są natomiast dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten traktuje więc wyłącznie o dochodach/przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tymczasem Wnioskodawca nie jest osobą prawną, w konsekwencji nie może w ogóle dokonywać wypłat o takim charakterze.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż przeniesienie własności udziałów tytułem darowizny na spółkę kapitałową będącą rezydentem podatkowym na Cyprze nie mieści się w żadnej z kategorii praw wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż obowiązek odprowadzenia podatku przez płatnika w sytuacjach opisanych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 dotyczy wyłącznie osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osób fizycznych. Innymi słowy, w przypadku gdyby Wnioskodawca nie byłby adresatem normy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas nie byłaby konieczna szczegółowa analiza omawianych przepisów.

Jak wynika z powyższego - w przedmiotowej sprawie - darowizna własności udziałów przez Wnioskodawcę nie stanowi wypłaty należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku w związku z darowizną udziałów na rzecz spółki cypryjskiej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w związku z ww. zdarzeniem przyszłym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji, kwestia zastosowania przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) w celu ustalenia zasad opodatkowania dochodu/przychodu w związku z darowizną udziałów stanowi indywidualną sprawę spółki cypryjskiej jako podatnika. Nie może tym samym podlegać ocenie w interpretacji indywidualnej wydawanej Wnioskodawcy - nie ma on bowiem statusu zainteresowanego w tym zakresie, co zostało rozstrzygnięte w postanowieniu nr ITPB3/415-47b/11/AW.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w polskim systemie prawnym instytucję darowizny regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

I tak, przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, w której - stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darczyńcami oraz obdarowanymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne.

Jednakże, w świetle przytoczonych regulacji Kodeksu cywilnego, podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości, przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być, np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli określony podmiot dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie. Z podanej definicji wynika zatem, iż istotą darowizny jest jej nieodpłatność i przede wszystkim to kryterium winno być uwzględniane przy kwalifikacji prawnej świadczeń - zarówno przez podmioty ich dokonujące, jak i przyjmujące.

W tym miejscu zauważyć należy, iż dokonanie jednoznacznej oceny, czy dany rodzaj świadczenia spełnia kodeksowe kryteria darowizny możliwe jest po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty źródłowe, co jest czynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego. Natomiast procedura wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym na tym etapie organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy. Jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeśli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym osoby prawnej w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.