ITPB3/423-479/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów usług transportowych - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów usług transportowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Hotel Sp. z o.o. w A. zamierza zawrzeć z osobą trzecią umowę polegającą na świadczeniu usług transportowych samochodami osobowymi. Usługi mają polegać na przewożeniu przez zleceniobiorcę pracowników Spółki do miejsc wskazanych przez Hotel, w celu wykonania zadań związanych z działalnością Hotelu. Usługi będą wykonywane przez firmę świadczącą tego typu usługi, przy pomocy samochodów będących jej własnością lub ewentualnie przez nią leasingowanych. Umowa z osobą trzecią będzie zawierała wymóg comiesięcznego sporządzania przez nią wykazu wykonanych usług wraz z podaniem tras i ilości kilometrów, a następnie doręczania tego wykazu Hotelowi wraz z każdą fakturą. Wnioskodawca będzie księgować otrzymane faktury w poczet kosztów w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty usług transportowych świadczonych przez firmę prowadzoną przez osobę trzecią mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, nawet jeśli przekraczają limit wydatków określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług transportowych świadczonych przez osobę trzecią mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, nawet przekraczając limit wydatków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Koszty usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki przez zewnętrzną firmę, bez względu na ich wysokość, stanowią - w jej ocenie - koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy (są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Jak podnosi Wnioskodawca, dla osiągnięcia zadowalających wyników finansowych niezbędne jest aktywne pozyskiwanie klientów (zarówno indywidualnych, jak i grupowych), co wiąże się z częstymi wyjazdami w celu przeprowadzenia stosownych rozmów, czy też załatwienia szeregu różnych spraw. Co więcej, należy mieć na uwadze, że większość członków Zarządu Hotelu zamieszkuje w W. Dla właściwego prowadzenia spraw Hotelu niejednokrotnie niezbędne są ich osobiste spotkania z innymi pracownikami Hotelu. Ze względu na powyższe, Spółka uważa, że przedmiotowe wydatki mają duże znaczenie dla osiągnięcia przychodów przez Hotel - nie ma wątpliwości, że wydatki te mają powiązanie (związek) z uzyskiwanym przychodem. Możliwość odbywania wyjazdów przez pracowników Hotelu (jak również możliwość przyjazdu członków Zarządu do Hotelu) umożliwia pozyskiwanie większej ilości klientów, niż w przypadku odbywania kontaktów na odległość. Przedmiotowe wydatki umożliwiają również pozyskanie takich klientów i załatwienie takich spraw spółki, które nie mogłyby być załatwione np. przez telefon (wiarygodność Hotelu jako partnera biznesowego w wielu sprawach wymaga bezwzględnie osobistego kontaktu przedstawiciela Hotelu z klientem nieraz w odległych miejscach kraju).

Wnioskodawca podkreśla, że koszty usług transportowych nie należą do żadnej z kategorii kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W szczególności, nie należą do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 tej ustawy kosztów używania samochodów przez pracowników na potrzeby podatnika oraz kosztów używania samochodów nie stanowiących składników majątku podatnika dla potrzeb działalności gospodarczej. W przypadku zawarcia umowy przewozu nie dochodzi do "używania" samochodu, gdyż zgodnie z art. 774 Kodeksu cywilnego, samochód pozostaje nadal w użytku podmiotu wykonującego usługę ("przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy"). Do "używania" samochodu mogłoby dojść na podstawie innych stosunków prawnych, np. najmu (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego: "przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania..."), co jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Zgodnie z planowaną umową, jej przedmiotem będzie świadczenie usług na rzecz Hotelu, przy czym usługi te będą świadczone przy użyciu (przez zleceniodawcę) środków transportu nie należących do Hotelu. Obowiązki stron będą więc zbliżone np. do usług "taksówek" lub "wynajęcia samochodu z kierowcą", co nie może być traktowane jako tożsame z używaniem samochodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zawrze umowę z firmą świadczącą usługi transportu samochodami osobowymi, na podstawie której firma ta będzie świadczyła na jego rzecz usługi polegające na przewozie pracowników Wnioskodawcy do miejsc, w których będą oni wykonywać zadania związane z jego działalnością. Strony uzgodniły comiesięczne rozliczanie świadczonych usług - świadczeniodawca sporządzał będzie wykaz wykonanych świadczeń, obejmujący trasy i ilość przejechanych kilometrów, który będzie przekazywał Wnioskodawcy łącznie z fakturą.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stawia pytanie dotyczące kwalifikacji całości kosztów usług transportowych do koszty uzyskania przychodu, zwłaszcza w sytuacji, gdy przekroczą one limit wydatków określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Obejmuje on m.in. określone koszty związane z wykorzystywaniem przez podatników samochodów osobowych dla celów prowadzonej działalności.

I tak, stosownie do - wskazanego przez Wnioskodawcę - art. 16 ust. 1 pkt 51 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest przy tym obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Cytowane unormowanie odnosi się do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika dla potrzeb jego działalności gospodarczej.

Samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 4a pkt 9 tej ustawy - pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem pojazdów samochodowych wymienionych w lit. a - e tego przepisu.

Ustawodawca nie zdefiniował natomiast pojęcia "wydatków z tytułu używania" samochodu osobowego. Odwołując się do znaczenia tego terminu funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś", a "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, robić z czegoś użytek, posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie" (Uniwersalny słownik języka polskiego, Serwis internetowy WN PWN, http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Można zatem stwierdzić, że wydatki z tytułu używania samochodu to wszelkie sumy wydane przez podatnika w związku z posługiwaniem się tym samochodem, korzystaniem z niego.

Jednocześnie wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje, że używanie jest czynnością wykonywaną przez podatnika - to podatnik (czyli w przypadku osób prawnych - członkowie jego organów, pracownicy) posługuje się, korzysta, używa tego pojazdu. Możliwość wykorzystywania przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niebędącego składnikiem jego majątku, tj. stanowiącego składnik cudzego majątku, wynika przy tym ze stosownego tytułu prawnego do posiadania i używania tego samochodu. W szczególności, takim tytułem prawnym może być umowa najmu (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa dzierżawy (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa leasingu (art. 7091 Kodeksu cywilnego), umowa użyczenia (art. 710 Kodeksu cywilnego).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 30 tej ustawy. W myśl tego unormowania nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

Na mocy art. 16 ust. 5 omawianej ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług transportu osobowego (przewozu pracowników) nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, unormowanemu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie dotyczy ich limit określony w tym przepisie. Przewóz nie jest bowiem realizowany przez Spółkę. W ramach zawartej umowy Spółka nie uzyskuje prawa posiadania i używania przez nią samochodów osobowych, niestanowiących składników jej majątku. Przedmiotowy przewóz jest wykonywany przez odrębny podmiot, posługujący się w tym celu posiadanymi własnymi lub używanymi na podstawie umowy leasingu samochodami osobowymi. Opisane zdarzenie przyszłe nie mieści się zatem w hipotezie normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 51.

Analizowana sytuacja nie jest także objęta zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 30 omawianej ustawy (nie ma tu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika), ani innych wyłączeń uregulowanych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - koszty nabycia usług przewozowych są ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (hotelową). Pracownicy będą przewożeni do miejsc, w których będą wykonywać zadania związane z działalnością Hotelu Spółki. Pozwala to uznać, że ponoszenie przedmiotowych kosztów ma na celu uzyskiwanie przychodów.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty nabycia usług przewozowych (transportowych) spełniają przesłanki materialnoprawne zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1. Co do zasady, koszty te mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto podkreślić, że choć podstawą materialnoprawną zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zaistnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik musi liczyć się z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość zastosowania tego przepisu, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Udowodnienie prawidłowości zaliczenia całości kosztów usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: treści stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z firmą świadczącą nabywane usługi, poniesienia wydatków, rzeczywistego wykonania usług, związku wydatków ze sferą przychodów Spółki, charakteru realizowanych przewozów (opisu tras i celów podróży, wskazania osób korzystających z przewozów), a także braku okoliczności uniemożliwiających uznanie całości przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.