ITPB3/423-477b/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika w związku z umorzeniem jej udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólników - jest prawidłowe

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika w związku z umorzeniem jej udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę w Polsce. Jej majątek składa się w przeważającej części z majątku nieruchomego. Prowadzi działalność rolną oraz wydzierżawiania nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność w zakresie produkcji rolnej. Udziałowcami Spółki są następujące podmioty: K (dalej: K) posiadająca niespełna 25% udziałów, N (dalej: N) posiadająca niespełna 25% udziałów oraz B (dalej: B) posiadająca ponad 50% udziałów. K, N. oraz B. są spółkami posiadającymi siedzibę na terenie Niemiec.

Zgodnie z niemieckimi przepisami N jest osobą prawną. K oraz B są natomiast spółkami osobowymi i na podstawie odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych na gruncie podatków od dochodu są traktowane jako podmioty transparentne - opodatkowanie uzyskiwanych przez nie dochodów następuje na poziomie ich wspólników. Jedynymi wspólnikami B są K oraz N. Wszyscy wspólnicy K są osobami fizycznymi (dalej: Wspólnicy). Zarówno N, jak również Wspólnicy podlegają w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności wskazanych powyżej spółek, Wnioskodawca zamierza nabyć od swoich udziałowców - K i N - udziały własne, w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) bez wypłaty wynagrodzenia, na co K i N wyrażą swoją zgodę. Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a kwota obniżenia kapitału zakładowego będzie przeniesiona na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, Spółka jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania podatku dochodowego od Wspólników, jak również N.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych od spółki kapitałowej N jako wspólnika spółki osobowej B. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym umorzeniem udziałów, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia, W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Spółka podkreśla, że - jak wskazano w stanie faktycznym - B jest spółką osobową i na podstawie odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych nie jest traktowana jak osoba prawna (dochody wypracowane przez spółki osobowe podlegają opodatkowaniu na poziomie ich wspólników, o ile ci wspólnicy nie są również spółkami osobowymi).

Na mocy art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z transparentnym charakterem B dla celów podatkowych w Republice Federalnej Niemiec, do B nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konsekwencje podatkowe w związku ze zdarzeniami gospodarczymi powstającymi w tym podmiocie będę oceniane na poziomie jego wspólników (N i osób fizycznych).

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z dochodami każdego wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych proporcjonalnie do posiadanego udziału. Konsekwentnie przychód, jaki N osiąga z tytułu uczestnictwa w B podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie N. Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód (przychód) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych został zdefiniowany art. 10 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest nim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zdaniem Spółki w wyniku umorzenia udziałów przez K oraz N po stronie B nie wystąpi faktyczne przysporzenie majątkowe z tego tytułu i konsekwentnie, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, nie wystąpi przychód do opodatkowania po stronie N.

Podobne stanowisko w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych wyrażono m.in.: w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-179/08-2/ECH oraz IP-PB3-423-180/08-3/ECH, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-392/08-4/JB, w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. 1472/DPC/423-12/07/PK, w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. 1472/DPC/423-9/07/PK, w powołanym wyżej piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. sygn. PB4/BA-8214-34-15/02.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatne zbycie udziałów przez K i N w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie N jako wspólnika B.

W konsekwencji, w związku z planowanym umorzeniem udziałów, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od N.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie część swoich udziałów należących m.in. do niemieckiej osoby prawnej (N) w celu ich umorzenia poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Zgodnie z przepisem art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), umorzenie takie możliwe jest jedynie po wpisaniu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Jego skuteczne przeprowadzenie wymaga podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników i wyrażenia przez wspólników, których udziały są umarzane zgody na dokonanie tej czynności bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 i § 3 tej ustawy). Środki uzyskane w związku z umorzeniem części udziałów bez wynagrodzenia zostaną wniesione na kapitał zapasowy Spółki. Wskutek zaistnienia tego zdarzenia przyszłego, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy pozostanie niemiecka spółka osobowa - B, której wspólnikiem jest m.in. N.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku realizacji planowanej operacji na kapitałach własnych, ma obowiązek - jako płatnik - pobrać od spółki kapitałowej N jako wspólnika spółki osobowej B podatek dochodowy od osób prawnych.

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) związanych z udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Ustawodawca wskazał przy tym w pkt 1-8 tego przepisu przykładowe przysporzenia z ww. tytułu. Należą do nich m.in. dochód z umorzenia udziałów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia (art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Na mocy art. 10 ust. 1b omawianej ustawy przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się jednak w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - dochody związane z tą czynnością podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wynika z powołanych przepisów, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Ocena przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście sytuacji spółki kapitałowej N jako wspólnika spółki osobowej B, która w wyniku planowanego umorzenia udziałów stanie się jedynym udziałowcem Wnioskodawcy wymaga uwzględnienia art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na mocy ust. 2 tego artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

A zatem, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, z uwagi na fakt, że podmiot, który po dokonaniu planowanego umorzenia, pozostanie jego jedynym udziałowcem, tj. B ma status transparentnej podatkowo spółki osobowej, ewentualny przychód (dochód) związany z posiadaniem przez tę spółkę udziałów Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu na poziomie jej wspólników, tj. m.in. spółki kapitałowej N, zgodnie z regułą wskazaną w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sytuacja umorzenia udziałów zbytych nieodpłatnie na rzecz spółki kapitałowej przez część jej wspólników nie została wskazana w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkująca uzyskaniem dochodu (przychodu) przez wspólników pozostających w tej spółce. W takim przypadku, nie dochodzi również do powstania faktycznych przysporzeń po stronie tych wspólników.

Wobec powyższego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego umorzenia udziałów należących do K i N, trzeci ze wspólników, tj. spółka osobowa B nie otrzyma realnych przysporzeń, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nią udziałów. W konsekwencji, na moment tego umorzenia wspólnicy spółki osobowej B, w tym spółka kapitałowa N nie uzyskują faktycznego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka kapitałowa N - jako wspólnik spółki osobowej B - nie uzyska faktycznych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach Spółki. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.