ITPB3/423-473/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia20 sierpnia 2012 r. (24 sierpnia 2012 r. data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kwalifikacji wydatków z tytułu ubezpieczenia inwestycji ponoszonych w okresie jej realizacjido kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kwalifikacji wydatków z tytułu ubezpieczenia inwestycji ponoszonych w okresie jej realizacji do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje inwestycję - buduje halę produkcyjną, która będzie służyćdo produkcji domów modułowych. Pośród wielu ponoszonych kosztów wytworzenia środka trwałego (hali produkcyjnej) są także ponoszone wydatki z tytułu ubezpieczenia tej inwestycji (ubezpieczenia ryzyk budowlano - montażowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zasadne jest zaliczanie do kosztów wytworzenia środka trwałego (budowanej hali produkcyjnej) wydatków z tytułu ubezpieczenia inwestycji ponoszonych w okresie jej realizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Za koszt wytworzenia, w świetle przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeńza pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych,w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego wynika, że wydatki z tytułu ubezpieczenia inwestycji ponoszone w okresie jej realizacji mogą być zaliczone do kategorii - innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Za wyrażonym wyżej stanowiskiem pośrednio koresponduje treść art. 16g, ust. 3 ww. ustawy gdzie za wartość początkową nabywanego środka trwałego uważa się cenę nabycia jako kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jeżeli zatem w cenie nabycia środka trwałego mogą zawierać się koszty jego ubezpieczeniaw drodze to - poprzez analogię w kosztach wytworzenia środka trwałego powinny zawierać się wydatki z tytułu ubezpieczenia inwestycji, poniesione w trakcie jej realizacji.

Problematyka związana z prawidłowym określeniem wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądowych - m.in. WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1187/07 stwierdził, że "użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrot - koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych - oznacza wydatki, któresą ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki,co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzałwe własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia, kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnieod tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisaćdo konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika."

Adekwatnie - Spółka jako inwestor, zgodnie z art. 18, ust. 1 prawa budowlanego zobowiązana jest do zorganizowania procesu budowy, a w szczególności zapewnienie:

W art. 18 prawa budowlanego poprzez użycie wyrażenia "w szczególności" niewątpliwie zorganizowanie procesu budowy powinno być rozumiane szerzej z uwzględnieniem także ubezpieczenia ryzyk budowlano-montażowych. Ponieważ to inwestor ponosi największe ryzyko niepowodzenia inwestycji a zatem winien dołożyć należytej staranności w procesie jej budowy i asekuracji.

Ponadto koszty ubezpieczenia finalnie i tak obciążą inwestora niezależnie od tegokto z uczestników procesu budowlanego je poniesie. Jeżeli polisę ubezpieczeniową wykupi wykonawca inwestycji to uwzględni ten wydatek w cenie jej realizacji co w konsekwencji pośrednio będzie rzutować na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

Reasumując należy przyjąć, że jeśli środek trwały (hala produkcyjna) zostanie przyjętydo używania po upływie ważności polisy ubezpieczeniowej to cały koszt ubezpieczenia może zwiększyć jej wartość początkową.

Spółka opisując powyżej zaistniały stan faktyczny, oraz prezentując własne stanowiskow sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, pośrednio realizuje obowiązek wypełnienia dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Spółka wskazała, iż istnieją w obrocie prawnym rozbieżne rozstrzygnięcia w sprawie zaliczania kosztów ubezpieczenia inwestycji do jej wartości początkowej w interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokrytyz zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowiw jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czyw momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesieniema bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto kosztw księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje inwestycję związaną z wytworzeniem środka trwałego (budowa hali produkcyjnej). Generalnie wydatki na inwestycje, jakoże ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowiew rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nichw szczególności:

* nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

* ulepszenia w obcych środkach trwałych,

* inwentarz żywy.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzonewe własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonejw art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzeniawe własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje,z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałegodo używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

Tak więc ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, koszty ogólne zarządu, pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią - co do zasady - bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku, czy rodzajem prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyjaśnić należy, iż tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyćdo wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływająw sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem,tzw. koszty "pośrednie" i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego. Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją. Służą one bowiem ogólnym celom wynikającym z funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego (np. zabezpieczeniu racjonalnie działającego przedsiębiorcy przed możliwymi stratami).

Podsumowując, przedmiotowe wydatki z tytułu ubezpieczenia inwestycji (budowanej hali produkcyjnej) ponoszonych w okresie jej realizacji, jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznymi tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.