ITPB3/423-472/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia wierzytelności pożyczkowych na rzecz wspólnika Spółki jako wynagrodzenia za przymusowe bądź automatyczne umorzenie udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia wierzytelności pożyczkowych na rzecz wspólnika Spółki jako wynagrodzenia za przymusowe bądź automatyczne umorzenie udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych.

Spółka ma kapitał zakładowy, kapitał zapasowy na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz zysk za 2011 rok. Majątek Spółki składa się głównie z wierzytelności z tytułów pożyczek (a zatem wierzytelności pieniężnych). Umowy pożyczki były zawarte ze spółkami osobowymi oraz spółkami kapitałowymi, których wspólnikami był wspólnik Spółki, oraz osoby z najbliższej jego rodziny, albo spółki kontrolowane przez te osoby. Umowa pożyczki była zawarta również ze wspólnikiem Spółki.

Zarząd Spółki uzyskał wiadomość od wspólników Spółki, iż jest planowana darowizna całości udziałów na rzecz osób bliskich w stosunku do dotychczasowych wspólników Spółki, a następnie - po odpowiedniej zmianie umowy spółki oraz zarejestrowaniu zmiany w KRS - jest planowane automatyczne albo przymusowe umorzenie części udziałów Spółki. Następnie, zgromadzenie wspólników Spółki podejmie uchwałę w sprawie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Spółki, w ten sposób, iż łącznie zostanie umorzona znaczna większość udziałów Spółki. Rozliczenie umorzenia udziałów Spółki nastąpi z kapitałów zapasowych Wnioskodawcy bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Uchwała o umorzeniu przymusowym albo automatycznym będzie dotyczyła umorzenia udziałów wszystkich wspólników i za uchwałą o umorzeniu będą głosowali wszyscy wspólnicy.

W wyniku umorzenia udziałów Spółki powstanie wierzytelność wspólnika, którego udziały zostały umorzone, wobec Spółki o wypłatę należności z tytułu umorzenia udziałów Spółki. O ile Wnioskodawca nie będzie posiadał pieniędzy, wtedy Spółka może rozliczyć się ze wspólnikiem, którego udziały zostały umorzone, poprzez wydanie wierzytelności z tytułu pożyczki (o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w naturze) lub datio in solutum (przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczek, o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w gotówce). Przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki nastąpi w odniesieniu do całości lub części należności głównej z tytułu umowy pożyczki (kapitał pożyczki bez narosłych odsetek).

W dniu 27 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym m.in. wskazał, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone (kapitał z umowy pożyczki bez narosłych odsetek), tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r. stwierdził, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem przeniesienie wierzytelności stanowiących składnik aktywów Spółki (zarówno w wykonaniu rozliczenia w naturze, jak i datio in solutum) spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przeniesienia wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone (kapitał z umowy pożyczki bez narosłych odsetek), tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe albo automatyczne umorzenie udziałów Spółki, będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy - wartość nominalna wierzytelności z tytułu umów pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przeniesienia wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone (kapitał z umowy pożyczki bez narosłych odsetek), tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe albo automatyczne umorzenie udziałów Spółki, będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna wierzytelności z tytułu umów pożyczek.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jak natomiast stanowi art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W świetle zasad wskazanych w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, odpłatne zbycie wierzytelności poniżej jej wartości będzie skutkowało powstaniem straty z tego tytułu, która może powiększać koszty uzyskania przychodu, o ile wierzytelność została zarachowana jako przychód należny. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (I SA/Rz 109/11), "zgodnie z art. 15 ust. 1 są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń ustawowych w pkt 39 powołanego wyżej przepisu wymieniono straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, zostały zarachowane jako przychód należny. Sformułowanie uprzednio należy odnosić do źródła powstania należności, a nie do momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Dlatego też za niesłuszne należy uznać stwierdzenie organu o tym, że kosztem przychodu w omawianym przypadku będzie mogła być jedynie strata powstała w wyniku transakcji zbycia wierzytelności. Należy również zaznaczyć, że powyższy przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz co kosztu tego nie stanowi wprowadzając w tym zakresie wyjątek. Generalnie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności, innej aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu ale jedynie do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. Nadwyżka kosztów nad przychodem nie będzie, w myśl tego przepisu, stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do wierzytelności uprzednio zarachowanych. W tym przypadku kosztami będą również koszty przenoszące uzyskany przychód - a contrario art. 16 ust. 1 pkt 39".

Wobec powyższego stanowiska należy stwierdzić, iż w przypadku "odpłatnego zbycia" wierzytelności własnej niezarachowanej jako przychód należny, kosztem uzyskania przychodu dla zbywcy będzie wartość nominalna wierzytelności. Tak więc prawidłowe jest stanowisko, że w związku z "odpłatnym zbyciem" wierzytelności Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na poziomie wartości ceny sprzedaży wierzytelności (określonej w umowie) oraz koszt jego uzyskania stanowiący nominalną wartość tej wierzytelności.

Identyczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (II FSK 2273/10), w którym wskazano, iż "dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik-wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta-dłużnika".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia wierzytelności pożyczkowych na rzecz wspólnika Spółki jako wynagrodzenia za przymusowe bądź automatyczne umorzenie udziałów, należy mieć na uwadze, że mamy tutaj do czynienia z wierzytelnościami własnymi, czyli wierzytelnościami, których pierwszym właścicielem jest Spółka. Co więcej, przedmiotowe wierzytelności pożyczkowe nigdy nie będą ujęte w rachunku podatkowym, gdyż na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - pożyczki (ze względu na ich zwrotny charakter) są traktowane jako wartości neutralne podatkowo, co wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy.

Zgodnie z tymi przepisami, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z drugiej strony nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tekst jedn.: służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* koszt musi zostać definitywnie poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W kontekście wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelność pożyczkowa nie jest wierzytelnością podlegającą zaliczeniu do przychodów podatkowych. Tym samym nie ma możliwości podatkowego rozpoznania poniesionych strat w przypadku odpłatnego zbycia własnej wierzytelności pożyczkowej, ponieważ udzielenie pożyczki nie wiązało się z powstaniem przychodu należnego. Jednocześnie, udzielenie pożyczki - a tym samym powstanie przedmiotowej wierzytelności - nie wiązało się z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku skutkującego zaistnieniem kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, z uregulowaniem wynagrodzenia za przymusowe bądź automatyczne umorzenie udziałów w formie przeniesienia wierzytelności pożyczkowych, stanowiącego po stronie Wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, nie będzie wiązało się powstanie kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.