ITPB3/423-471/08/AM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z unieważnieniem kontraktów na budowę statków morskich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z unieważnieniem kontraktów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z unieważnieniem kontraktów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła kontrakty z zagranicznymi armatorami na budowę statków morskich. Kontrakty na budowę statków zawierane są, zgodnie z przepisami prawa angielskiego, z kilkuletnim wyprzedzeniem z uwagi na długotrwały i skomplikowany proces technologiczny. Aktualnie Wnioskodawca weryfikuje zawarte kontrakty z armatorami pod kątem ich rentowności. Uwarunkowania zewnętrzne, niezależne od Spółki, a więc kursy walut obcych, "mocny" złoty, kilkakrotny wzrost cen podstawowych surowców do budowy statków (takich jak np. stal), jak również koszty pracownicze spowodowały, że zawarte wcześniej kontrakty stały się nierentowne. W związku z powyższym, w niektórych przypadkach Spółka zmuszona jest odstąpić od zawartych umów, aby zapobiec dużym stratom finansowym wynikającym z ich wykonania. W tym celu Wnioskodawca wynajął kancelarię prawną z Wielkiej Brytanii, jak również polski podmiot doradczy, którzy pomagają w renegocjacjach kontraktów z armatorami, doprowadzając w niektórych przypadkach do ich rozwiązania.

Budowa statku, jako skomplikowany i trwający kilka miesięcy proces technologiczny, powoduje, iż niektóre koszty ponoszone są z pewnym wyprzedzeniem, jak chociażby zatwierdzanie przez towarzystwa klasyfikacyjne dokumentacji projektowej statku, wynajęcie specjalistycznego dźwigu pływającego. Aktualnie rozwiązane kontrakty wygenerowały więc pewne koszty, które powstały bez względu na fakt ich realizacji. Ponadto kontrahenci Spółki oraz kooperanci, w związku z unieważnieniem kontraktów przez Spółkę, żądają stosownej rekompensaty, będącej w istocie odstępnym w rozumieniu przepisu art. 396 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie.

Czy może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następujące poniesione koszty, dotyczące unieważnionych kontraktów:

Zdaniem Wnioskodawcy, chcąc nie dopuścić do utraty źródła przychodów w przyszłości, zmuszony jest ponieść określone koszty związane z unieważnieniem kontraktów, aby takie źródło w ogóle istniało.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, stanowi art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Również art. 16 ust. 1 ustawy, w swym katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, nie zawiera opisanych kosztów, a dotyczących rozwiązanych kontraktów. W szczególności, płacone w związku z rozwiązaniem kontraktów odstępne w żadnym wypadku nie może być traktowane jako kary umowne i odszkodowania wymienione w powyższym katalogu.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest rozwiązać umowę, aby zapobiec stracie finansowej mogącej wyniknąć z jej wykonania, a w konsekwencji doprowadzić do upadłości przedsiębiorcy (utraty źródła przychodów). Wydatki z tym związane nie są wprawdzie wydatkami na uzyskanie przychodów z rozwiązywanej umowy (ta bowiem z natury swojej przychodów przynieść nie może), ale służą zmniejszeniu strat z prowadzonej działalności, a co za tym idzie - utraty źródeł przychodu z tej działalności. W przypadku Spółki wykonanie kontraktów powodowałoby starty rzędu setek milionów dolarów, co z całą pewnością spowodowałoby upadłość. Wynegocjowane kwoty (odstępne) są na znacznie niższym poziomie, pozwalającym na dalsze istnienie Spółki, a tym samym - źródła przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego poniesione koszty związane z unieważnieniem kontraktów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia danego wydatku (koszt pośredni).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem koniecznym zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Zatem, kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowić zapłacone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych - w myśl ww. przepisu ustawy - jest wada towaru. Tak więc nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie z rozwiązaniem kontraktu handlowego. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu.

Niemniej jednak nieujęcie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w treści cytowanego przepisu, nie przesądza definitywnie o możliwości ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Wydatki te bowiem muszą spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Bezpośrednią przyczyną konieczności poniesienia części wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatków (rekompensaty dla armatorów, koszty wynajęcia kancelarii prawnej i firmy doradczej oraz zapłacone kary umowne związane z zerwaniem umów z kontrahentami) jest odstąpienie Spółki od zawartych kontraktów z armatorami i związana z tym konieczność zapłaty kar umownych - zarówno armatorom, jak i kooperantom Spółki.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, rozwiązanie kontraktów z armatorami jest następstwem wydarzeń zaistniałych w otoczeniu zewnętrznym (kurs walutowy, cena surowców), jak i wewnętrznym Spółki (koszty wynagrodzeń). Zaakcentować jednak należy, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien cechować się racjonalnością i dalekowzrocznością swoich decyzji ekonomicznych (w sensie obiektywnym i subiektywnym), gdyż to on ponosi odpowiedzialność za swoje działania. Za takie decyzje można by uznać zabezpieczenie się Spółki przed negatywnymi czynnikami zewnętrznymi już na etapie podpisywania kontraktów, tym bardziej, iż z uwagi na czas trwania procesu technologicznego, realizacja zawartych przez Spółkę umów następuje w kilkuletnim horyzoncie czasowym.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie można jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka dokonała wszelkich starań, aby uniknąć niewywiązania się z warunków kontraktu. Przedstawione okoliczności dowodzą braku dochowania należytej staranności w działaniu podatnika, co w przypadku akceptacji stanowiska Wnioskodawcy skutkowałoby przerzuceniem negatywnych konsekwencji decyzji gospodarczych Spółki na budżet państwa.

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu niewykonania zobowiązań umownych, tj. rekompensaty dla armatorów, koszty wynajęcia kancelarii prawnej i firmy doradczej oraz zapłacone kary umowne związane z zerwaniem umów z kontrahentami, nie wypełniają ustawowej dyspozycji "kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia przychodów" i nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Za koszt podatkowy można natomiast uznać koszty w zakresie zatwierdzenia dokumentacji projektowej statków przez towarzystwa kwalifikacyjne, gdyż ich poniesienie było niezbędnym punktem realizacji zawartych kontraktów handlowych. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt nie wywiązania się Spółki z tejże umowy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.