ITPB3/423-469a/10/AM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej wydatków związanych z remontem i ulepszeniem budynku, wynikających z faktury wystawionej przez wspólnotę mieszkaniową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem i ulepszeniem budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem i ulepszeniem budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem Wspólnoty zrzeszającej wyłącznie właścicieli lokali użytkowych i działającej na podstawie ustawy o własności lokali. Spółka partycypuje w kosztach Wspólnoty dokonując wpłat m.in. na fundusz remontowy i pokrywając pozostałe koszty utrzymania części wspólnej.

Wspólnota podjęła uchwałę o przeprowadzeniu podzielonego na etapy remontu polegającego na robotach termoizolacyjnych (ociepleniu) ścian zewnętrznych wieżowca, wymianie okien i wykonaniu pozostałych robót na ścianach zewnętrznych. Zakres prac w części obejmował modernizację, w części remont budynku. Ocieplany budynek nie jest własnością Wspólnoty. Wyodrębnione w nim piętra i lokale stanowią własność poszczególnych członków Wspólnoty. Tym samym jako część wspólną należy traktować powierzchnię ścian zewnętrznych wieżowca.

Jednocześnie członkowie Wspólnoty podjęli uchwałę o zaciągnięciu przez Wspólnotę na okres pięciu lat kredytu bankowego na sfinansowanie robót ocieplających budynek. Uchwalono również, że spłata przez Wspólnotę kredytu, wraz z odsetkami, będzie następowała z wpłat członków Wspólnoty, dokonywanych sukcesywnie przez cały okres spłaty kredytu. Comiesięczne wpłaty na fundusz remontowy Wspólnoty będą podwyższone o raty kredytu wraz z odsetkami.

Roboty ocieplające budynek wykonał Wnioskodawca, mający jednocześnie 73% udziału we Wspólnocie. Spółka wystawiła na rzecz Wspólnoty fakturę VAT obejmującą należność za całość wykonanych robót. Wspólnota uregulowała całą należność w części środkami z kredytu bankowego, w części zaś ze środków już zgromadzonych na funduszu remontowym. Na podstawie tej faktury Wspólnota wystawiła Spółce fakturę VAT w kwocie odpowiadającej 73% udziałowi Spółki. Należność ta została ujęta w księgach Wspólnoty jako należność długoterminowa z terminem zapłaty rozłożonym na 42 miesiące.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienie zawarte w pytaniu drugim będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, modernizacja budynku nie stanowi inwestycji Wspólnoty. Decyduje o tym fakt, że budynek nie jest własnością Wspólnoty lecz poszczególnych jej członków. Z chwilą zakończenia i przyjęcia robót przypadające na Spółkę koszty modernizacji powinny zwiększyć w ewidencji środków trwałych Spółki wartość początkową budynku. Przemawia za tym fakt, że podzielona na etapy inwestycja została zakończona i powinna podlegać amortyzacji. Okoliczności te skłaniają do przyjęcia, iż z momentem zakończenia robót Spółka powinna mieć możliwość zaewidencjonowania w księgach udokumentowanego nakładu na inwestycję. W stanowisku zajętym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, że dowodem dokumentującym poniesienie wydatków nie może być faktura VAT wystawiona przez Wspólnotę, albowiem Wspólnota nie może sprzedawać usług swoim członkom. Po otrzymaniu faktury za roboty Wspólnota powinna wystawić na Spółkę notę księgową zawierającą przypadającą na nią według udziału we Wspólnocie wartość robót modernizacyjnych. Na podstawie noty Spółka podniosłaby w ewidencji wartość początkową budynku.

W omawianym przypadku zasadnym jest odstąpienie od zasady kasowej w zakresie obciążania kosztów inwestycji Spółki nakładami na modernizację, z jednoczesnym zachowaniem tej zasady w stosunku do części wydatków stanowiących koszty remontu. Z tytułu remontu koszty uzyskania przychodów Spółki obciążane byłyby w momencie wpłat na fundusz remontowy Wspólnoty sukcesywnie dokonywanych w uzgodnionym 42-miesięcznym okresie. Przyjęcie zasady kasowej w stosunku do rozliczenia kosztów z tytułu zrealizowanej inwestycji sprawiłoby, że zaewidencjonowanie w Spółce nakładów na inwestycje, zwiększenie wartości budynku i rozpoczęcie amortyzacji nastąpiłoby po spłacie kredytu, a więc po kilku latach od faktycznego zakończenia inwestycji. Stanowiłoby to rażącą sprzeczność z postanowieniami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt sfinansowania robót kredytem bankowym nie ma wpływu na rozstrzygnięcie problemu. Sprawa ta nie wykracza poza normalne rozrachunki Wspólnoty.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodem Wspólnoty powinny być faktyczne wpłaty członków dokonywane w podwyższonej wysokości na fundusz remontowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej. Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z kolei w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji - art. 16g ust. 13 ustawy.

W doktrynie przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. W jego skład można zaliczyć wszystkie zmiany trwałe, przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, jego pierwotną zdolność użytkową, utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Zatem remont środka trwałego to działania zmierzające do przywrócenia pierwotnych cech użytkowych rzeczy i nieruchomości, utraconych na skutek ich użytkowania. Należy zauważyć, iż remont może prowadzić do ulepszeń, choćby z uwagi na zmiany technologii produkcji materiałów użytych do tego celu. Wynika to również z definicji remontu (wspomagająco wykorzystanej w niniejszej sprawie) zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Zgodnie z jej brzmieniem, użycie innych materiałów niż stosowane pierwotnie nie wyklucza klasyfikacji prowadzonych prac jako prac remontowych. Zastosowanie nowocześniejszych materiałów lub technologii nie przesądza więc o braku możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako wydatku na prace remontowe. Zasadniczym kryterium stosowanym dla rozróżnienia - w sprawach podatkowych - remontu od ulepszenia jest bowiem wzrost wartości użytkowej danego środka trwałego.

Z kolei ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest:

* przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

* rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

* rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

* adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

* modernizacja środka trwałego, tj. jego unowocześnienie, usprawnienie skutkujące np. poprawą jakości wytwarzanych za pomocą tego środka trwałego produktów.

Tak więc ulepszenie to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów) czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie. W większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez zasięgnięcia specjalistycznej opinii biegłych.

Ponadto zauważyć należy, iż tutejszy organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest władny rozstrzygnąć, czy dany środek trwały został ulepszony czy wyremontowany. W takiej sytuacji niniejsza interpretacja indywidualna opiera się wyłącznie na stanowisku Spółki przyporządkowanym opisanemu we wniosku stanowi faktycznemu.

Jak wynika z wniosku Spółki roboty ocieplające budynek wieżowca stanowią w istocie prace budowlane w nieruchomości wspólnej. Efektem tych prac będzie częściowy remont oraz częściowa modernizacja tegoż budynku, niemniej jednak nie będzie to czynnik zwiększający wartość początkową poszczególnych wyodrębnionych lokali (środków trwałych), jako że przeprowadzone roboty budowlane nie dotyczyły bezpośrednio tychże środków trwałych, a tylko koszty ulepszenia (np. modernizacji) środka trwałego zwiększają jego wartość początkową. Co więcej, istotą wspólnoty mieszkaniowej jest gromadzenie środków i dokonywanie z nich stosownych opłat niezbędnych do utrzymania nieruchomości wspólnej w należytym stanie, a środki na przeprowadzenie wskazanych robót budowlanych pochodziły właśnie ze środków Wspólnoty (w części z funduszu remontowego i w części z kredytu bankowego).

Tym samym wydatki związane z wymienionymi we wniosku robotami budowlanymi (nie powodującymi zmiany wartości użytkowych środka trwałego), przypadające na Spółkę, mogą zostać wprost zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ustawy.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.