ITPB3/423-469/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków wygaśnięcia zobowiązań przy połączeniu spółek kapitałowych jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w przypadku wygaśnięcia zobowiązań po połączeniu spółek kapitałowych w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca - Sp. z o.o. oraz "W." Sp. z o.o. (dalej "W.") należą do międzynarodowego koncernu. Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy i "W.". Zasadniczym celem tego połączenia będzie usprawnienie zarządzania i redukcja kosztów administracyjnych.

Połączenie "W." i Wnioskodawcy dokonane będzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), tj. poprzez przez przeniesienie całego majątku "W." (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą), za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom "W." (łączenie się przez przejęcie).

"W." posiada zobowiązania wobec Wnioskodawcy. Zobowiązania te obejmują przede wszystkim odsetki od udzielonych wcześniej "W." przez Wnioskodawcę pożyczek. Wnioskodawca uważa, że w wyniku planowanego połączenia zobowiązania te wygasną w wyniku tzw. "kontuzji" - nie może być bowiem jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w odniesieniu do tych samych zobowiązań (Wnioskodawca nie może mieć zobowiązań wobec samej siebie).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przepisy ustawy o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), należy interpretować w ten sposób, że wygaśnięcie zobowiązań "W." Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy w wyniku przejęcia "W." Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania dla "W." Sp. z o.o., a w efekcie dla jako Spółki przejmującej (wstępującej we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe "W." Sp. z o.o.), przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy po stronie "P." Sp. z o.o. nie powstanie przychód podatkowy. Spółka podniosła, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), należy interpretować w ten sposób, że wygaśnięcie zobowiązań "W." wobec Wnioskodawcy w wyniku przejęcia "W." Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę, nie spowoduje powstania dla "W.", a w efekcie dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej (wstępującej we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe "W."), przychodu podatkowego.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi, że wygaśniecie zobowiązań poprzez "konfuzję" spowodowaną połączeniem spółek prowadzi do powstania dla którejkolwiek z nich przychodu podatkowego.

W szczególności należy podkreślić, że opisana w stanie faktycznym "konfuzja" nie może być utożsamiana z "umorzeniem zobowiązań", które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) powołanej ustawy wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego. Konfuzja oraz umorzenie stanowią bowiem odrębne (wzajemnie się wykluczające) formy wygaśnięcia zobowiązań.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, przychodem podatkowym jest m.in. wartość "umorzonych zobowiązań". Pojęcie "umorzenie" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Wobec tego dla ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), "umorzenie" oznacza umniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zatem zgodnie z definicją słownikową dla "umorzenia" niezbędne jest zrzeczenie się należności przez wierzyciela (zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego wymaga ono akceptacji dłużnika) albo spłata długu. W przypadku konfuzji spowodowanej połączeniem spółek sytuacja taka nie ma miejsca, zobowiązania przestają bowiem istnieć z mocy prawa (automatycznie), bez udziału wierzyciela względem dłużnika.

Wobec powyższego konfuzja nie jest tożsama z umorzeniem zobowiązań, lecz stanowi odrębną od umorzenia formę wygaśnięcia zobowiązań. Z uwagi na brak umorzenia zobowiązań przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) cytowanej ustawy nie będzie miał zatem w przypadku konfuzji zastosowania.

Należy podkreślić, że stanowisko Spółki jest zgodne z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych, co potwierdza treść m.in. następujących interpretacji indywidualnych, np.:

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że "W." Spółka z o.o. jest dłużnikiem Wnioskodawcy - "P." Spółki z o.o. Wnioskodawca planuje połączyć się z "W." Spółką z o.o. przez jej przejęcie, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Łączące się spółki kapitałowe powiązane będą powstałym wcześniej stosunkiem roszczeniowym, tj. Wnioskodawca (wierzyciel) udzielił pożyczki Spółce "P." Spółki z o.o. (dłużnik). W wyniku połączenia Spółek wierzytelność spółki przejmowanej przejdzie na Spółkę przejmującą, wskutek czego Spółka przejmująca stanie się jednocześnie z tego samego stosunku prawnego wierzycielem i dłużnikiem. W związku z powyższym, Zainteresowany ma wątpliwości, czy wygaśnięcie zobowiązań skutkuje po jego stronie powstaniem przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - k.s.h., regulujące tryb i zasady łączenia spółek wskazują, że przy łączeniu spółek kapitałowych poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej (art. 494 k.s.h.) jest, że na spółkę przejmującą, co do zasady, przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. "spółka przejmująca (...) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (...)".

W przypadku jednak, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji zobowiązania w momencie połączenia Spółek przestaną istnieć wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN "umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych" czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Instytucję tę zwolnienie z długu reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) cyt. ustawy.

W przedmiotowym przypadku dochodzi natomiast do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) cyt. ustawy.

Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejętej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu.

Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zaznaczyć należy jednak, że niniejsza interpretacja indywidualna nie odnosi się do poprawności sposobu planowanego łączenia spółek oraz prawidłowości wyliczenia zobowiązań i wierzytelności oraz wyceny wartości Spółki przejmowanej. Ponadto powołane przez Spółkę, we wniosku, interpretację indywidualne było wydane w indywidualnych sprawach i nie mogły wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygnięcie i nie mają one charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.