ITPB3/423-468/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych (w szczególności wypełnień do filtrów służących do uzdatniania wody) oraz usługi transportowe.

Udziałowcami Spółki jest dwóch wspólników, posiadających łącznie 100 udziałów o wartości nominalnej 50 000 zł. Według stanu na 31 grudnia 2011 r. Spółka posiada majątek trwały o wartości 1 178 461,49 zł oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych w wysokości 1 641 602,60 zł zgromadzony na kapitale zapasowym.

Spółka planuje po podjęciu uchwały Zgromadzenia Wspólników dokonać wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, co jest zgodne z postanowieniami umowy Spółki. W tym celu Spółka przeniosła by na rzecz wspólnika (ów) udział we współwłasności bądź też prawo własności w wyodrębnionej geodezyjnie części nieruchomości, której rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie zobowiązania Spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie wspólnikom prawa własności nieruchomości, spowoduje powstanie w spółce przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki ustawodawca definiując pojęcie przychodu określone w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 1-3 oraz w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do otrzymanych pieniędzy, wartości pieniężnych, wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań jak również określając przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych do wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Dywidenda w formie niepieniężnej nie została wymieniona w katalogu przychodów. Stąd brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby wypłatę dywidendy w formie rzeczowej traktować jako przychód u wypłacającej Spółki. Dla porównania, uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wprost unormowane jako przychód zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd wynika wniosek, że brak regulacji co do powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy był zamierzony przez ustawodawcę.

W ocenie Spółki w wyniku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynie co ulegnie zmianie to rodzaj aktywów, które pozostaną w spółce po wypłacie dywidendy, tj. zamiast gotówki zostanie wydana nieruchomość.

Do dywidendy rzeczowej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy, określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Art. 14 ust. 1 dotyczy umowy sprzedaży, która jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną, a tych cech nie posiada czynność prawna wypłaty dywidendy, gdzie zobowiązanie do jej realizacji figuruje tylko po stronie Spółki. Przepis ten dotyczy "odpłatnego zbycia" za "cenę" określoną w "umowie". Są to pojęcia charakterystyczne dla kodeksu cywilnego, a nie przepisów kodeksu spółek handlowych, które regulują wypłatę dywidendy.

Artykuł 14 ust. 1 ustawy wiąże powstanie przychodu z czynnością polegającą na np. zbyciu nieruchomości za cenę określoną w umowie. Czynność ta wypełnia treść umowy sprzedaży, która w prawie cywilnym jest umową podwójnie zobowiązującą - sprzedawcę do wydania rzeczy, a nabywcę do zapłaty za nią określonej w umowie ceny. Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na uprawnionego do dywidendy udziałowca nie będzie czynnością odpłatną czy wzajemną.

W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wskazanej reguły, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 ustawy (dotyczącym wartości przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Na mocy ostatniego spośród wymienionych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym - zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem "zbycia" tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem: "wartość wyrażona w cenie", wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Ustawodawca przyjmuje jednocześnie, że w przypadku, gdy strony - bez uzasadnionych przyczyn - określą cenę zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych składników majątku, takie "odrynkowienie" warunków transakcji nie powinno mieć wpływu na wartość przychodu zbywcy. Z tego względu, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), ustawodawca przyznaje jednocześnie organom podatkowym (w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek) uprawnienie do określenia przychodu z tej transakcji w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie drugie).

Ustalenie przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie jest zatem uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość przedmiotu odpłatnego zbycia określona przez strony umowy w cenie jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości wyrażonej w cenie i wartości rynkowej zbywanego składnika majątku za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną transakcją. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości określonej w cenie w stosunku do wartości zbywane rzeczy lub prawa majątkowego.

Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Na mocy art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są co do zasady wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Niemniej jednak, umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 (art. 193 § 2-3 omawianej ustawy).

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda wynika z prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest skonkretyzowanym udziałem wspólnika w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym zauważyć, że zysk spółki kapitałowej jest ustalany w określonej kwocie pieniężnej. W konsekwencji, także dywidenda należna danemu wspólnikowi - jako jego udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału - jest ustalana jako kwota pieniężna. Wartość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału przypadającej na udziały posiadane przez wspólnika w kapitale zakładowym spółki. Samo zwolnienie się spółki z obowiązku realizacji prawa wspólnika do ustalonej dywidendy może natomiast nastąpić w formie pieniężnej, jak i - za zgodą wspólnika - poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika tytułem realizacji obowiązku wypłaty dywidendy może być traktowane w sposób tożsamy z wypłatą dywidendy w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń są zróżnicowane.

W sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, spółka wypłaca wspólnikowi kwotę odpowiadającą jego udziałowi w zysku. Wypłata dywidendy wymaga poniesienia przez spółkę wydatku w postaci przekazania środków pieniężnych o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej ustalonej wartości dywidendy. Dochodzi zatem do przekazania wspólnikowi środków pieniężnych, które uprzednio - jako wartości wchodzące do majątku spółki - spółka ujęła dla celów rozliczeń podatkowych (odpowiednio jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej.

W przypadku drugiego z ww. sposobów zwolnienia się z obowiązku wypłaty dywidendy, przenosząc własność nieruchomości na rzecz wspólnika, spółka przekazuje składnik majątku, który w ujęciu podatkowym odpowiada nierozliczonym podatkowo kosztom jego nabycia lub wytworzenia bądź - w przypadku gdy nieruchomość została nabyta przez spółkę nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie - odpowiednio wartości przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartości przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększonej o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń. Wskazana powyżej "wartość podatkowa" nieruchomości nie jest tożsama z jej wartością rynkową. W szczególności, wartość rynkowa, ekonomiczna tego składnika majątku ulega nieustannym zmianom, co jednak nie znajdzie odzwierciedlenia w jej ujęciu podatkowym (zmiany wartości nieruchomości nie są ujmowane jako przychody albo koszty uzyskania przychodów). Świadczenie niepieniężne (przeniesienie własności nieruchomości) wykonywane przez spółkę w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty dywidendy, obejmuje zatem przeniesienie składnika majątku, którego wartość rynkowa, ekonomiczna odpowiada ustalonej wartości dywidendy, ale którego wartość podatkowa (tekst jedn.: nierozliczone podatkowo koszty związane z wejściem nieruchomości do majątku spółki) jest inna niż wartość ustalonej dywidendy.

Oceniając charakter ww. czynności, należy zatem stwierdzić, że spółka przenosi na wspólnika własność nieruchomości w zamian za zwolnienie jej z obowiązku wypłaty ustalonej kwoty dywidendy. Spółka dokonuje tym samym zbycia składnika majątku na rzecz udziałowca w zamian za "cenę" odpowiadająca wartości świadczenia pieniężnego, którego nie musi już wykonywać. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że przeniesienie przez Spółkę na wspólników własności nieruchomości - nie może być traktowane jak wypłata dywidendy w formie pieniężnej. W przypadku, gdy Spółka w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty wspólnikom kwot pieniężnych należnych z tytułu dywidendy, za zgodą wspólników realizuje na ich rzecz świadczenie niepieniężne, dochodzi bowiem w istocie do zmiany przedmiotu świadczenia. Uzasadnia to odrębną kwalifikację skutków podatkowych takiej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - przeniesienie na udziałowcóww.spólników udziału we współwłasności bądź też prawie własności w wyodrębnionej geodezyjnie części nieruchomości w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty określonej dywidendy w formie pieniężnej, ma charakter odpłatnego zbycia tej nieruchomości na rzecz wspólników i skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem tym będzie wartość świadczenia pieniężnego, z którego realizacji Spółka została zwolniona w zamian za spełnienie przez nią świadczenia niepieniężnego - przeniesienia własności nieruchomości (tekst jedn.: wartość dywidendy, której "substytutem" wypłaty jest przeniesienie własności nieruchomości). Jeżeli jednak wartość ta - mająca charakter "ceny" zbycia nieruchomości - bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej nieruchomości, przychód ten zostanie określony przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy).

Należy ponadto zaznaczyć, że w związku z odpłatnym zbyciem składnika majątku Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty dotyczące nabycia, objęcia lub wytworzenia przedmiotowej nieruchomości (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.