ITPB3/423-458/08/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia kosztu zapłaty "ryczałtowego wynagrodzenia licencyjnego za okres od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2007 r." - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia kosztu zapłaty "ryczałtowego wynagrodzenia licencyjnego za okres od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.", uzupełniony pismem Spółki z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 15 września 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"P." Sp. z o.o. jest producentem mebli skrzyniowych, stołów i ław, należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej "S.". W przeważającym zakresie Spółka sprzedaje swoje wyroby za pośrednictwem kanałów dystrybucyjnych koncernu "S.". Jednak część wyrobów jest sprzedawana bezpośrednio finalnym klientom. Produkty Wnioskodawcy są rozpoznawalne na docelowych rynkach zbytu pod określonymi markami, jak np. "K.". Właścicielem tych znaków towarowych jest spółka "G.".

W dniu 23 czerwca 2008 r. Spółka zawarła z firmą "G." umowę licencyjną znaków towarowych (tłumaczenie przysięgłe umowy na język polski zostało załączone do wniosku). Reguluje ona prawo do korzystania ze znaków towarowych należących do "G." w bezpośrednich kontaktach producenta z nabywcami towarów (bez korzystania z kanałów dystrybucyjnych koncernu "S."). Przedmiotem umowy nie jest przeniesienie prawa własności znaków towarowych na Wnioskodawcę, a jedynie udzielenie niewyłącznej licencji na korzystanie z tych praw. Właścicielem wszystkich znaków towarowych pozostaje "G.". Umowa określa w szczególności zasady korzystania ze znaków towarowych oraz ustalania wysokości wynagrodzenia z tego tytułu. Stosownie do § 5 ust. 1 umowy: za okres korzystania ze znaków towarowych leżących u podstaw umowy w okresie od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. (tj. za lata obrotowe 2005/2006 oraz 2006/2007) strony uzgodniły jednorazową wypłatę wynagrodzenia ryczałtowego w wysokości 100 000,00 EUR ustalonego na podstawie osiągniętych obrotów. Opłaty z tytułu korzystania ze znaków towarowych w latach późniejszych rozliczane będą na bieżąco. Faktura z tytułu przedmiotowych ryczałtowych należności licencyjnych została wystawiona przez "G." w dniu 23 czerwca 2008 r. Wnioskodawca ujął przedmiotową fakturę w systemie księgowym pod datą 30 czerwca 2008 r. Zapłata nastąpiła w dniu 26 czerwca 2008 r.

Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym - rozpoczyna się 1 lipca i kończy 30 czerwca kolejnego roku kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszt ryczałtowego wynagrodzenia licencyjnego za okres od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., ujęty w księgach rachunkowych Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r. (na podstawie dowodu księgowego wystawionego w dniu 23 czerwca 2008 r.), stanowić będzie w całości koszt podatkowy roku 1 lipca 2007 - 30 czerwca 2008, na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wynagrodzenie za korzystanie ze znaków towarowych stanowi koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. na dzień jego ujęcia w księgach przez podatnika. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Jednostka powołuje się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2008 r. (znak IP-PB3-423-175/08-2/DG).

Jak zaznacza Spółka, w obecnym stanie prawnym, miarodajnym ze względu na moment rozpoznawania kosztu, powołana ustawa rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, w kontekście momentu ich potrącenia. Są to: koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednie, zwane kosztami pośrednimi. Wynagrodzenie za korzystanie ze znaków towarowych należy - w opinii Jednostki - do kosztów pośrednich, ponieważ nie wpływa bezpośrednio na uzyskiwanie konkretnego przychodu. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d omawianej ustawy pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za datę poniesienia kosztu pośredniego uważa się z kolei dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenie w wysokości 100 000 EURO zostało ujęte w księgach rachunkowych na dzień 30 czerwca 2008 r. (rok obrachunkowy 1 lipca 2007 - 30 czerwca 2008), chociaż dotyczy wcześniejszych lat obrachunkowych (lata obrachunkowe: 1 lipca 2005 - 30 czerwca 2006 oraz 1 lipca 2006 - 30 czerwca 2007). Wnioskodawca podkreśla, że we wskazanych wcześniejszych latach nie miał pisemnej umowy określającej precyzyjnie warunki korzystania ze znaków towarowych. Uznając niemożność oszacowania wynagrodzenia związanego z używaniem znaków towarowych, Spółka nie dokonywała stosownych zapisów księgowych we wcześniejszych latach obrachunkowych i w konsekwencji nie mogła zaliczyć wynagrodzenia do kosztów podatkowych tych lat. Ujęcie tego wynagrodzenia w księgach nastąpiło dopiero po zawarciu umowy, na podstawie otrzymanej faktury z dnia 23 czerwca 2008 r. Faktura wystawiona przez licencjodawcę stanowi bowiem dowód księgowy dla dokonania zapisów w księgach oraz uznania wydatku za koszt podatkowy.

W opinii Jednostki, należy przyjąć, że gdy podatnik nie miał możliwość ujęcia kosztów pośrednich w księgach lat, których faktycznie dotyczyły, nie ma on obowiązku dokonywania korekty sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych za te lata, ale zalicza takie koszty w bieżącym roku w dacie ujęcia ich w księgach. Wniosek taki - jak podkreśla Spółka - płynie z treści indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2007 r. znak ITPB3/423-77/07/DK.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie w kwocie 100 000 EURO może zostać uznane w całości za koszt uzyskania przychodu roku podatkowego trwającego od 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. - w dacie 30 czerwca 2008 r., tj. na dzień poniesienia tego wynagrodzenia (ujęcia w księgach rachunkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie)

- odrębnie regulując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d powołanej ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca w latach podatkowych 1 lipca 2005 r. - 30 czerwca 2006 r. i 1 lipca 2006 r. - 30 czerwca 2007 r. przy bezpośredniej sprzedaży swoich produktów klientom finalnym korzystał bezumownie ze znaków towarowych należących do "G.". W dniu 23 czerwca 2008 r. Spółka zawarła umowę licencyjną z wymienionym podmiotem, regulującą zasady korzystania z jego znaków towarowych. Strony ustaliły opłaty za bieżące korzystanie z przedmiotowych znaków oraz sposób rozliczenia bezumownego korzystania z tych praw w minionych latach podatkowych. Na mocy postanowień umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do uiszczenia na rzecz "G." kwoty 100 000 EURO tytułem zapłaty za korzystanie z jego znaków towarowych w okresie od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.

Oferowanie bezpośrednim odbiorcom Spółki mebli opatrzonych rozpoznawalnymi znakami towarowymi, ma niewątpliwy wpływ na poziom przychodów osiąganych ze sprzedaży tych produktów. Przedmiotowy wydatek - jako związany z wykorzystywaniem tych znaków - stanowi zatem pośredni koszt uzyskania przychodów.

Z uwagi na okres, którego dotyczą przedmiotowe wydatki, należy podkreślić, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., definiował koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kwestię ujmowania kosztów podatkowych normował natomiast art. 15 ust. 4 tej ustawy. Przepis ten stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Na gruncie cytowanych przepisów, do danego roku podatkowego przyporządkowywane były wszelkie dotyczące tego okresu koszty podatkowe - zarówno już poniesione, jak i nie poniesione, ale zarachowane. Jedynym odstępstwem od tej zasady był, wynikający z obiektywnych przesłanek, brak możliwości zarachowania danego kosztu, dotyczącego roku podatkowego. W szczególności, sytuacja taka miała miejsce, gdy koszty nie były określone co do rodzaju i kwoty.

Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że wobec braku ustaleń z "G.", w latach podatkowych 1 lipca 2005 r. - 30 czerwca 2006 r. i 1 lipca 2006 r. - 30 czerwca 2007 r. nie ponosił kosztów wynagrodzenia za wykorzystywanie przedmiotowych znaków towarowych. Nie uwzględniał zatem tego rodzaju wydatków w rozliczeniach podatkowych.

Obowiązek zapłaty wynagrodzenia za korzystanie ze znaków towarowych "G." powstał na podstawie umowy z dnia 23 czerwca 2008 r. Należność ta została zapłacona w dniu 26 czerwca 2008 r. i ujęta - na podstawie faktury z dnia 23 czerwca 2008 r. - w systemie księgowym Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy).

Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów w postaci zapłaty wynagrodzenia za korzystanie ze znaków towarowych "G." w okresie od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółki. W analizowanym przypadku, koszt został ujęty na dzień 30 czerwca 2008 r. Wobec tego, stanowi w całości koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 1 lipca 2007 - 30 czerwca 2008.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.