ITPB3/423-455a/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu w dniu 16 sierpnia 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionej kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionej kary umownej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. Spółka zawarła umowę na wykonanie usługi do końca roku 2010. Część usługi została wykonana i zgodnie z umową wystawiono fakturę częściową za którą kontrahent zapłacił. Na koniec roku 2010 usługa nie została wykonana z przyczyn niezależnych od Spółki. W czerwcu 2012 r. usługa została ostatecznie wykonana. Spółka wystawiła fakturę końcową. Kontrahent nie zapłacił wymaganej kwoty, tylko wystawił notę księgową obciążając Spółkę karą umowną za nieterminowe wykonanie usługi. Kwota kary jest tak wysoka, że jest ona większa od faktury końcowej, zatem Spółka musi jeszcze zapłacić kontrahentowi.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania drugiego w zakresie w jakim dotyczy ono podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że poniesione wydatki będą związane z przychodem Spółki zatem stanową one koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią zatem zapłacone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych - w myśl ww. przepisu ustawy - jest wada towaru lub usługi. Tak więc nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie z niewykonaniem umowy zgodnie z jej postanowieniami. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Jeżeli zatem będąca przedmiotem zapytania kara umowna, wynikająca z zwartej umowy, związana jest z nieterminowym zrealizowaniem tejże umowy (a nie np. z wadami wykonanej usługi), to może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile jak wskazano w stanie faktycznym, opóźnienie w wykonaniu usługi nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki, oraz kara umowna zostanie przez Spółkę zapłacona, a poniesienie wydatku z tego tytułu zostanie w sposób właściwy udokumentowane. Jednocześnie zauważyć należy, że nota księgowa dokumentuje jedynie żądanie kontrahenta, tym samym sama w sobie nie może być kosztem uzyskania przychodu. Kosztem takim może być bowiem odpowiednio udokumentowany, oraz spełniający kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek.

Końcowo należy wskazać, że w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego tut. organ, nie ma stosownych uprawnień i możliwości zweryfikowania przedstawionych we wniosku elementów stanu faktycznego, gdyż przedmiotem interpretacji są przepisy prawa podatkowego nie zaś przedstawiony stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.