ITPB3/423-452/13/14-S/PS - Brak możliwości rozpoznania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą na rzecz gminy wynagrodzenia w postaci niepieniężnej z tytułu umorzenia udziałów w spółce komunalnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 344/14 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej z tytułu umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej z tytułu umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jednoosobową spółką prawa handlowego, w której wszystkie udziały posiada Gmina Miejska (dalej jako "Gmina"), a do zadań statutowych Spółki należy zarząd zasobem lokalowym Gminy. Lokale mieszkalne i użytkowe, wchodzące w skład zasobu lokalowego Gminy, stanowią własność Spółki.

Obecnie Gmina rozważa przeprowadzenie operacji dobrowolnego umorzenia części posiadanych przez nią udziałów w Spółce poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Umorzenie udziałów nastąpi za wynagrodzeniem, którego zapłata nastąpi w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie własności lokali na Gminę.

Operacja umorzenia udziałów poprzedzona będzie dokonaniem zmiany treści aktu założycielskiego Spółki poprzez dodanie zapisu, zgodnie z którym udziały w kapitale zakładowym Spółki mogą być umorzone za zgodą wspólnika, którego udziały mają być umorzone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata przez Spółkę wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych w celu umorzenia, dokonana w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na Gminę prawa własności lokali, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu do opodatkowania.

W ocenie Spółki, planowana operacja (tekst jedn.: obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez dobrowolne umorzenie części udziałów za wynagrodzeniem niepieniężnym w postaci majątku Spółki), nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają bezpośredniej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog przychodów, jednak zgodnie z szeroko akceptowanym poglądem, za przychody należy uznać "wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (...)" (tak m.in. Małecki P., Mazurkiewicz M. - CIT. Podatki i rachunkowość - komentarz, Warszawa 2012, str. 278).

W odniesieniu do przychodów wskazuje się również, że "przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej" (tamże), tj. "charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika" (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Zasada ta w sposób wyraźny została sformułowana w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, że: "Ustawodawca nie przypadkiem zaniechał zdefiniowania przychodu, gdyż wielość stanów faktycznych i stosunków umownych skutkujących zbyciem nie pozwalała na wypracowanie takiej uniwersalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji. Przysporzenie majątkowe jest kwestią faktu, a nie wypadkową jakiegoś rozstrzygnięcia normatywnego. Art. 14 ust. 1 ustawy wskazuje jedynie sposób ustalania tego przychodu, ale przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi jako okoliczność faktyczna." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 290/10).

Skoro zatem umorzenie udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego, dokonane za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej nie stanowi źródła przychodu wskazanego wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odrębnej analizy wymaga zagadnienie, czy planowana przez Spółkę operacja nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu nieokreślonego wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mimo to rodzącego określone skutki podatkowe.

W ocenie Spółki, na postawione powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Cechą wspólną wszystkich zdarzeń rodzących skutki podatkowe dla podatnika w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem "wejście" do majątku podatnika takiej wartości, która może powiększyć jego aktywa (tekst jedn.: aktywa, którymi podatnik może rozporządzać jak własnymi) (takie rozumienie przychodu jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.).

W ramach planowanej operacji Spółka, w sensie ekonomicznym, nie nabędzie żadnych aktywów. Spółka co prawda "otrzyma" w ramach operacji udziały w swoim kapitale, ale wyłącznie w celu ich umorzenia (unicestwienia), a nie w celu włączenia ich w skład swojego majątku. Tym samym nie wystąpi po stronie Spółki przysporzenie majątkowe, skoro ta nabędzie udziały wyłącznie w celu ich późniejszego unicestwienia, nie czerpiąc z tego tytułu żadnych korzyści. Co więcej, umorzenie udziałów będzie obowiązkiem Spółki, ponieważ: (1) zobowiązywać ją do tego będzie uchwała wspólników, oraz (2) bezwzględnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako "k.s.h.") zakazują spółce posiadania własnych udziałów - poza sytuacjami szczególnymi, wskazanymi w przepisach.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy k.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 871/11).

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy zapłata za udziały nastąpi w formie pieniężnej, czy niepieniężnej, bowiem "Ustawodawca nie rozróżnia (...) umorzenia odpłatnego - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Nie dokonuje też w tym przepisie rozróżnienia wynagrodzenia w zależności od jego formy, a to pieniężnej czy też niepieniężnej" (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2012 r., Sygn. akt I SA/Kr 1089/12).

Zatem, skoro w świetle przepisów k.s.h. wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć postać zarówno pieniężną jak i rzeczową, a wydanie aktywów rzeczowych w zamian za umorzone udziały jest tylko jednym z elementów jednolitego zdarzenia prawnego, uregulowanego w sposób kompleksowy w przepisach k.s.h. (w ramach instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem), i jednocześnie nie powoduje ono powstania przysporzenia majątkowego po stronie Spółki (w tym zwłaszcza nie stanowi ono czynności odpłatnego zbycia, o której mowa w przepisie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to nie sposób uznać, że operacja umorzenia udziałów za wynagrodzeniem skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powołanych powyżej regulacji k.s.h. i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób również uznać, że przenosząc na udziałowca własność składników majątku, Spółka zwalnia się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Przepisy k.s.h. nie dają podstaw do różnicowania sytuacji, w której spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej, a samo przeniesienie własności aktywów rzeczowych stanowi tylko jedną z dopuszczalnych form zapłaty za udziały, skutkującej wykonaniem zobowiązania (tekst jedn.: obowiązku zapłaty wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały), a nie zwolnieniem z długu. W związku z operacją umorzenia Spółka nie otrzymuje również przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Spółki faktycznie ulega zmniejszeniu, bowiem Spółka jest zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów a wypłata ta następuje "kosztem" kapitału zakładowego, którego określona cząstka ulega likwidacji (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPB3/423-145/10/13-S/ŁM z dnia 21 maja 2013 r.).

Pogląd o podatkowej neutralności operacji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niepieniężnym z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego znajduje również bezpośrednie oparcie w treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także z umorzenia udziałów lub akcji, z którego wprost wynika, że ewentualny przychód (dochód) w związku z umorzeniem udziałów powstać może po stronie udziałowca, a nie spółki, w której kapitale zakładowym udziały są umarzane. Co więcej, zgodnie z gramatyczną wykładnią treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Katalog przychodów określa przepis art. 12 i ten również przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ustępie 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 935/10).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dokonanie na rzecz wspólnika wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w formie rzeczowej (niepieniężnej) nie skutkuje powstaniem przychodu Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-452/13/PS uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. znak ITPB3/423W-86/13/PS - stwierdzono w niej brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 344/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wyroku wskazano, że w opisanej przez Stronę skarżącą we wniosku sytuacji, po stronie Spółki nie wystąpi żadne trwałe przysporzenie, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 344/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ITPB3/423-452/13/PS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.