ITPB3/423-452/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 5 września 2011 r. (data wpływu w dniu 7 września 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 15 listopada 2011 r. - w zakresie dotyczącym sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na adaptację/modernizację lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 15 listopada 2011 r. - w zakresie dotyczącym sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na adaptację/modernizację lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka planuje zakup mieszkania na rynku wtórnym, które zamierza przeznaczyć na wynajem na cele mieszkalne. Lokal, jako dotychczas użytkowany, chce wcześniej zmodernizować - przed oddaniem do użytkowania.

W projekcie modernizacji planowany jest montaż instalowanych na stałe zabudów wnękowych, jak również montaż zabudowy kuchennej indywidualnie zaprojektowanej i na stałe instalowanej pod konkretne wymiary. Jednocześnie wskazano, że zarówno zabudowy wnękowe, jak również zabudowa kuchenna będą o wartości powyżej 3.500,00 zł netto każda. W kupowanym lokalu wcześniej wyżej wymienione zabudowy nie występowały i będą one tam instalowane po raz pierwszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że ustalenie prawidłowej i niebudzącej wątpliwości interpretacji w tym zakresie jest niezbędne do prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego o którym stanowi art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W ocenie Spółki ww. nakłady stanowią unowocześnienie i trwałe ulepszenie istniejącego środka trwałego w postaci mieszkania i zwiększają jego wartość początkową. Jednocześnie podnoszą jego walory estetyczne i zwiększają funkcje użytkowe. W związku z powyższym powinny być traktowane jako modernizacja środka trwałego i powinny podlegać zasadom amortyzacji takim samym jak podstawowy środek trwały i wg tych samych stawek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie więc wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej winien być dłuższy niż rok,

* składnik ten winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo zostać oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

W rezultacie, dla oceny, czy i od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpi oddanie środka trwałego do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest natomiast uzależnione od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN - pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek".

Z powyższego należy wywieść, iż oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić ponadto należy, iż w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z treścią wniosku nabyty lokal mieszkalny przed oddaniem do użytkowania zostanie zmodernizowany. W konsekwencji, o ile wskazany lokal mieszkalny będzie spełniał warunki niezbędne dla uznania go jako środek trwały wydatki związane z jego adaptacją opisane we wniosku poniesione przed oddaniem lokalu do użytkowania będą zwiększały jego wartość początkową jako środka trwałego.

Za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia - stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważa się cenę jego nabycia. Za cenę nabycia natomiast - zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (...). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy. Wobec tego definiując niniejsze pojęcie należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy). W omawianym przepisie ustawodawca określając cenę nabycia, połączył "koszty zakupu" i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość, nazywając je "kosztami związanymi z zakupem środków trwałych naliczonymi do dnia przekazania środka trwałego do używania". Tak zdefiniowane koszty odnoszą się więc zarówno do zakupu, jak i wszelkich działań podmiotu związanych z adaptacją składnika majątku, które kończą się dopiero w momencie przyjęcia środka trwałego do używania.

Odnosząc powyższe do sformułowanych pytań należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie kwestia ustalenia, czy wykonana przez Spółkę adaptacja stanowi remont, czy też modernizację środka trwałego pozostaje bez znaczenia dla podatkowego rozliczenia poniesionych wydatków. Istotny jest bowiem moment poniesienia tych wydatków, który w tym przypadku będzie miał miejsce przed oddaniem środka trwałego do używania, co przesądza o konieczności zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wartość poniesionych wydatków oraz o zrównaniu tych wydatków z wydatkami poniesionymi na zakup lokalu mieszkalnego, w konsekwencji na stosowaniu jednej stawki amortyzacji w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego, w skład której wchodzą również wydatki na adaptację lokalu mieszkalnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.