ITPB3/423-449/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu 6 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymywanymi dopłatami z tytułu świadczonych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, ujmowanymi w budżecie Gminy jako dotacje - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymywanymi dopłatami z tytułu świadczonych usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, ujmowanymi w budżecie Gminy jako dotacje.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. W związku z prowadzoną działalnością otrzymuje od Gminy dopłaty do taryf odprowadzania ścieków w zakresie, w jakim nabywcą tych usług są taryfowi odbiorcy z terenu Gminy. Aktualnie wysokość tych dopłat ustanowiona jest uchwałą Rady Miasta w sprawie dopłat do taryfowanych grup odbiorców zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotowa uchwała podjęta została na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W zakresie odprowadzania ścieków dopłata wynosi X zł za każdy m ³ odprowadzonych ścieków i pokrywa część opłaty należnej za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Dopłaty są przekazywane przez Gminę na podstawie wystawionych przez Spółkę not księgowych. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do taryf zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków stanowią dotacje, ujmowane w budżecie Gminy, o których mowa w art. 219 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Przedmiotowy przepis stanowi, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe kalkulowane według stawek jednostkowych. Przy czym kwoty i zakres dotacji określa uchwała budżetowa, natomiast stawki dotacji przedmiotowych ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne są od podatku dotacje otrzymane z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47.

Spółka ewidencjonuje koszty w rozbiciu na poszczególne gminy. Koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednie związane ze świadczoną usługą, jak i przypadające na daną gminę koszty ogólne działalności Spółki (koszty zarządu). Mając na uwadze powyższe przepisy, dla celów ustalenia jaka część poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów może zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca należy z ogółu (całości) kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca wyłączyć kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów równą kwocie otrzymanej w danym miesiącu od Gminy dopłaty. Za powyższym przemawia fakt, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od Gminy dopłaty do cen sprzedaży usług są dotacjami, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 (jako że są dotacjami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego) są wolne od podatku dochodowego.

Mając zatem na uwadze, że część przychodów uzyskiwanych przez Spółkę - odpowiadająca kwocie uzyskanych dopłat - jest zwolniona z podatku dochodowego, z ogólnej kwoty poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów należy także włączyć odpowiednią ich część. Dla prawidłowego ustalenia dochodu podatkowego danego miesiąca Spółka powinna z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów wyłączyć część poniesionych kosztów, odpowiadającą kwocie uzyskanej w danym miesiącu dopłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy spółka rozpoznaje przychód w momencie otrzymania zapłaty, czyli w momencie wpływu dopłaty na rachunek bankowy Spółki. W momencie rozpoznania przychodu zwolnionego Spółka powinna odpowiednio wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanej dopłaty.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z kosztów zostanie wyłączona wartość otrzymanej dopłaty, art. 15 ust. 2 i 2a nie znajdzie w opisanym stanie faktycznym zastosowania. skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

* został poniesiony przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się wówczas odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy).

Należy ponadto wyjaśnić, że nie wszystkie koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach - art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze przepis art. 9 ust. 1 ustawy, nakładający na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, albowiem skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

W konsekwencji, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Podkreślenia wymaga, iż omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi wodociągowo-kanalizacyjne z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków jest działalnością o charakterze użyteczności publicznej charakteryzującą się brakiem ekwiwalentności, tzn. odbiorcy nie ponoszą pełnej odpowiedzialności za korzystanie z efektów tej działalności, co wiąże się z wymogiem zasilenia finansowego ze środków publicznych. Przedmiotowe zasilenie realizowane jest na mocy art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) stanowiącego, iż rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług. Dopłatę gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu.

Ponieważ w niniejszej sprawie otrzymywana przez Wnioskodawcę dopłata stanowi dotację, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, wskazać wypada na regulację art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W kontekście powyższego należy potwierdzić pogląd Wnioskodawcy, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów), które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym (gdyż zostały sfinansowane dotacją), powoduje konieczność ich eliminacji z tych kosztów (t.j. kosztów okresu rozliczeniowego, za który dopłata jest otrzymywana), co skutkuje z kolei brakiem możliwości zastosowania w opisanej sytuacji dyspozycji art. 15 ust. 2 i 2a ustawy, gdyż nie mogą one jednocześnie być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie wskazanej metody proporcjonalnego dzielenia kosztów, skoro w ogóle nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.