ITPB3/423-446/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. została utworzona w oparciu o umowę spółki w dniu 21 maja 2007 r., jako spółka celowa do przygotowania i zrealizowania projektu inwestycyjnego o nazwie "Terminal skroplonego gazu ziemnego w S." oraz jego późniejszej eksploatacji. Jedynym udziałowcem Spółki jest P. S.A. z siedzibą w W.

Przedmiotem działalności Spółki - zgodnie z umową spółki - jest:

* wytwarzanie paliw gazowych,

* górnictwo gazu ziemnego,

* przeładunek towarów,

* prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,

* badania i analizy techniczne.

Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, Spółka nie będzie prowadziła działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji i oddania terminalu do eksploatacji. Jednak ze względu na to, że zakończenie inwestycji nastąpi za kilka lat, w obecnej chwili nie można jednoznacznie wykluczyć, że Spółka wykaże w tym okresie nieznaczne (w relacji do skali projektu inwestycyjnego) przychody ze sprzedaży np.: zbędnych środków trwałych, czy materiałów inwestycyjnych lub też drobnych usług.

Obecnie cała aktywność Spółki jest skoncentrowana na przygotowaniu inwestycji do realizacji. Aktualnie - po przeprowadzeniu postępowania przetargowego - zlecono prace w zakresie projektowania terminalu. Kolejne działania to zakup gruntów, uzyskanie pozwolenia na budowę, zamknięcie finansowania dla całej inwestycji, a następnie budowa terminalu.

Po ukończeniu inwestycji Spółka zamierza rozpocząć działalność operacyjną, polegającą na regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w oparciu o infrastrukturę techniczną terminalu.

Obecnie Spółka posiada strukturę organizacyjną, na którą składa się: Rada Nadzorcza, Zarząd, Biuro Zarządu, Dział Personalny, Główny Specjalista ds. Współpracy Zewnętrznej (którego zadaniem jest wspieranie realizacji projektu w zakresie relacji i powiązań z "instytucjami-interesariuszami" uczestniczącymi w projekcie, Dział Informatyki, Pion Finansowy (odpowiedzialny za budżetowanie kosztów projektu, pozyskanie niezbędnego finansowania, a następnie rozliczenie finansowe inwestycji), Pion Prawno-Administracyjny (mający za zadanie wsparcie prawne realizacji inwestycji i pozyskanie warunkujących realizację inwestycji pozwoleń administracyjnych) oraz Pion Techniczny (powołany wyłącznie do realizacji inwestycji).

Przystępując do realizacji inwestycji Spółka ponosi m.in. następujące wydatki:

W ramach I Grupy Wydatków Spółka klasyfikuje wszelkie koszty ponoszone w związku z nabywaniem usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, w szczególności takie jak: koszty ekspertyz niezbędnych z punktu widzenia prawidłowej realizacji inwestycji, koszty związane z wszczęciem i przeprowadzeniem procedur przetargowych na przygotowanie dokumentacji projektowej, technicznej, koszty nabycia usług budowlano-montażowych, koszty ogłoszeń w prasie dotyczące przetargów, zawiadomień itp., koszty przygotowania nieruchomości gruntowych dla celów prowadzonej inwestycji (wydatki na wylesianie gruntów, prace rozbiórkowe), opłaty związane z uzyskaniem prawem przewidzianych decyzji administracyjnych (w tym środowiskowych, pozwoleń budowlanych, pozwoleń na użytkowanie), koszty prawem wymaganych badań technicznych dotyczących inwestycji, koszty notarialne związane z uzyskiwaniem tytułu prawnego do nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja, wydatki związane z nabyciem usług doradztwa prawnego (w tym dotyczących konieczności uzyskania niezbędnych zezwoleń, pozwoleń i decyzji administracyjnych, związanych z doradztwem w zakresie negocjowania (i/lub) opiniowania umów z kontrahentami, doradztwem w zakresie oceny możliwości pozyskania bezzwrotnego dofinansowania inwestycji ze środków pomocowych, zarówno unijnych jak i krajowych), podatkowego, inżynierskiego, koszty prac geologicznych, koszty obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego, prac projektowych.

W ramach II Grupy Wydatków Spółka klasyfikuje wszelkie koszty ponoszone w związku z działalnością Pionu Technicznego (pozostające w bezpośrednim i pośrednim związku z funkcjonowaniem Pionu Technicznego) i Głównego Specjalisty ds. Współpracy Zewnętrznej, w szczególności takie jak: wydatki na wynagrodzenia wraz z pochodnymi i składkami na ubezpieczenie społeczne pracowników tej Grupy, koszty ich delegacji służbowych, wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych przez tych pracowników, koszty zużycia materiałów biurowych wykorzystywanych przez nich, opłaty telekomunikacyjne dotyczące telefonów przez nich używanych oraz koszty utrzymania budynków i pomieszczeń, w tym koszty mediów oraz koszty najmu obiektu biurowego w części odnoszącej do powierzchni pomieszczeń biurowych zajmowanych przez pracowników Pionu Technicznego i Głównego Specjalistę ds. Współpracy Zewnętrznej.

W ramach III Grupy Wydatków Spółka klasyfikuje koszty ponoszone w związku z działalnością Zarządu oraz Pionu Prawno-Administracyjnego i Pionu Finansowego pozostające w związku z prowadzoną inwestycją, w szczególności takie jak:

W ramach IV Grupy Wydatków Spółka klasyfikuje koszty mające charakter kosztów ogólnego zarządu i służących zabezpieczeniu jej bieżącego funkcjonowania. W szczególności są to całkowite koszty ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością Rady Nadzorczej, Biura Zarządu, Działu Personalnego i Działu Informatyki oraz pozostała po odjęciu kosztów zakwalifikowanych do III Grupy Wydatków, część kosztów ponoszonych w związku z działalnością Zarządu oraz Pionu Prawno-Administracyjnego i Pionu Finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach:

* I Grupy Wydatków w całości stanowią koszt wytworzenia środka trwałego,

* II Grupy Wydatków w całości stanowią koszt wytworzenia środka trwałego,

* III Grupy Wydatków w całości stanowią koszt wytworzenia środka trwałego,

* IV Grupy Wydatków nie będą stanowiły kosztów wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych - w przypadku ich wytworzenia we własnym zakresie - uważa się koszt wytworzenia.

Definicja kosztu wytworzenia zawarta w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej wskazuje, iż jest nim wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednocześnie, zgodnie z powołaną definicją do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednostka wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym prezentowany jest pogląd, iż wydatkami inwestycyjnymi (stanowiącymi podstawę odpisów amortyzacyjnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są wydatki poniesione w celu zakupu bądź wytworzenia składników majątku trwałego. Jednocześnie orzecznictwo precyzuje, że dokonując kwalifikacji danego wydatku do wydatków inwestycyjnych należy badać związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wytworzeniem środka trwałego. Przykładowo - jak podaje Spółka - takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2003 r. (sygn. akt I SA/KA 1970/02).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w dostępnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji z dnia 22 stycznia 2007 r. (znak: DP/423-0159/06/AK) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że o tym czy wydatki stanowić powinny koszt, poprzez odpisy amortyzacyjne, decyduje związek wydatku z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

W świetle powyższego - zdaniem Podmiotu - o tym, czy dany wydatek ponoszony przez podatnika będzie stanowił koszt wytworzenia środka trwałego, decyduje przede wszystkim związek ponoszonego wydatku z wytworzeniem środka trwałego.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do I Grupy Wydatków:

Spółka jest zdania, że ponoszone przez nią koszty mieszczące się w I Grupie Wydatków winny być zaliczane do kosztów wytworzenia inwestycji. W opinii Jednostki pozostają one w oczywistym i bezpośrednim związku z realizowaną inwestycją i jako takie nie mogą być ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dopiero w sytuacji zakończenia inwestycji i przystąpienia do prowadzenia działalności operacyjnej z wykorzystaniem środka trwałego (terminalu) przy zachowaniu pozostałych warunków, od których ustawodawca uzależnia możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka odwołuje się do następujących interpretacji prawa podatkowego:

Reasumując, ponoszone przez Spółkę koszty związane z realizacją inwestycji (wytworzeniem środka trwałego) grupowane w I Grupie Wydatków, stanowią - w jej opinii - koszty wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, jako wartość wykorzystanych usług obcych oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do II Grupy Wydatków:

Jednostka wskazuje, iż - w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za koszt wytworzenia uważa się m.in. wartość kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi.

Zasoby Pionu Technicznego i Główny Specjalista ds. Współpracy Zewnętrznej zostały powołane do uruchomienia i realizacji inwestycji, tj. realizacji zadań określonych dla tych służb w dokumencie o nazwie "Strukturą podziału prac związanych z realizacją przedsięwzięcia pod nazwą: Terminal P. w S., który określa udział poszczególnych służb Spółki w realizacji inwestycji.

Zgodnie z obowiązującą "Strukturą (...)", do głównych zadań Pionu Technicznego należy:

Do zadań Głównego Specjalisty ds. Współpracy Zewnętrznej w ww. dokumencie przypisano natomiast:

W opinii Spółki, ww. funkcje Pionu Technicznego i Głównego Specjalisty ds. Współpracy Zewnętrznej, pozostają w bezpośrednim związku z procesem wytwarzania środka trwałego (terminalu), zatem wszelkie koszty ponoszone w związku z utrzymaniem i działalnością powyższych służb mieszczące się w ramach II Grupy Wydatków stanowią koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu potwierdzenia tego stanowiska Spółka wskazuje na:

Podnosząc powyższe Spółka jest zdania, że wszelkie koszty ponoszone przez nią w związku z funkcjonowaniem Pionu Technicznego i Głównego Specjalisty ds. Współpracy Zewnętrznej, mieszczące się w II Grupie Wydatków, jako związane bezpośrednio z realizacją inwestycji stanowią koszty wytworzenia środka trwałego.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do III i IV Grupy Wydatków:

Zgodnie z normatywną definicją kosztów wytworzenia środka trwałego zawartą w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się m.in. kosztów ogólnych zarządu oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Jednocześnie powołany przepis stanowi, że kosztem wytworzenia są inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Jednostka podkreśla, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu", jak również nie zawierają normatywnej definicji "pozostałych kosztów operacyjnych".

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zawierającym definicję kosztu wytworzenia, do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny. Zatem, na gruncie ustawy o rachunkowości, kosztem wytworzenia są koszty ogólnego zarządu, które związane są z wytworzeniem środka trwałego (doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się na dzień wyceny).

W ocenie Spółki powołany przepis ustawy o rachunkowości przez wzgląd na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma znaczenie dla klasyfikacji podatkowej w świetle art. 16g ust. 4 tej ustawy podatkowej.

Wnioskodawca wskazuje, że znane jest mu orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego, w których prezentowany jest pogląd, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się wydatków związanych m.in. z działalnością zarządu, rady nadzorczej, utrzymania działu księgowości, obsługi biurowej, wydatków związanych z utrzymaniem siedziby podatnika. Powyższe mogłoby sugerować, że całkowite wydatki związane z funkcjonowaniem Zarządu, Rady Nadzorczej, Biura Zarządu, Działu Personalnego, Działu Informatyki oraz Pionu Finansowego i Prawno-Administracyjnego nie powinny być klasyfikowane do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Niemniej jednak - w ocenie Jednostki - w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dla jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji podatkowej kosztów zaliczanych do III i IV Grupy Wydatków nie jest wystarczające odwołanie się do istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, konieczne jest uwzględnienie wzajemnej relacji pomiędzy kosztami ponoszonymi przez nią w ramach III i IV Grupy Wydatków, a prowadzoną inwestycją (wytworzeniem terminalu).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych - jak wskazuje Jednostka - wydatkami inwestycyjnymi (stanowiącymi podstawę odpisów amortyzacyjnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są wydatki poniesione w celu wytworzenia składników majątku trwałego, a przy kwalifikacji danego wydatku do wydatków inwestycyjnych należy badać związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wytworzeniem środka trwałego (ww. wyrok NSA z 14 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1970/02).

Biorąc pod uwagę powyższe kwestie, po dokonaniu oceny funkcji pełnionych przez poszczególne jednostki organizacyjne, Spółka uważa, że jako koszty ogólnego zarządu, a tym samym koszty nie zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego powinny być klasyfikowane jedynie całkowite wydatki związane z działalnością Rady Nadzorczej, Biura Zarządu, Działu Personalnego oraz Działu Informatyki. W opinii Spółki - na podstawie oceny funkcji pełnionych w projekcie - istnieje podstawa do zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego części kosztów Zarządu oraz Pionu Finansowego i Prawno-Administracyjnego.

Pomimo, iż istnienie Zarządu jest obowiązkiem statutowym, w aktualnym stanie faktycznym, Członkowie Zarządu spełniają bardzo ważne funkcje projektowe, uczestnicząc w kluczowych spotkaniach negocjacyjnych i uzgodnieniach z kontrahentami-interesariuszami uczestniczącymi w projekcie. Szereg powyższych działań i uzgodnień warunkuje realizację projektu. Z powyższymi działaniami wiążą się liczne wyjazdy służbowe, w tym zagraniczne.

Do podstawowych zadań Pionu Finansowego natomiast - zgodnie z obowiązującą "Strukturą podziału prac związanych z realizacją przedsięwzięcia pod nazwą: T. w S. - należy uzyskanie zamknięcia finansowania dla inwestycji. Służby Pionu Finansowego uczestniczą również w szeregu ściśle powiązanych z inwestycją spotkań negocjacyjnych, których zakres obejmuje kwestie finansowe, takie jak;

Do głównych zadań Pionu Prawno-Administracyjnego należy natomiast:

Biorąc pod uwagę powyższe zagadnienia, Spółka uważa, że do kosztów wytworzenia środka trwałego mogą zostać zakwalifikowane następujące, pozostające w związku inwestycją wydatki związane z funkcjonowaniem Zarządu:

W celu potwierdzenia zasadności swojego stanowiska Spółka wskazuje na:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

* poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

* nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

* ulepszenia w obcych środkach trwałych,

* inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy - zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Na mocy art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

* koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,

* koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

* koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż ponoszone wydatki Jednostka klasyfikuje do poszczególnych grup:

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) do przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż wydatki na inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach zadania inwestycyjnego - w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych - powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów, nie zaś ze względu na schematyczną strukturę przynależności do poszczególnych pionów (działów) Wnioskodawcy.

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się m.in. koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, w szczególności koszty związane z projektowaniem, uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty obsługi prawnej, ekspertyz, przeprowadzenia przetargu, ogłoszeń w prasie, wszelkich badań, koszty notarialne, prac geologicznych, obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego i pozostałe koszty wymienione w pkt 1 (zaliczone przez Wnioskodawcę do I Grupy Wydatków).

W odniesieniu natomiast do kosztów doradztwa należy podzielić te wydatki na:

Konieczne jest zaznaczenie, iż wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Odnosząc się do pytań zawartych w pytaniach 2-4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, niezbędnym jest ponowne podkreślenie, iż zaliczenie do kosztów wytworzenia nie powinno być dokonywane wyłącznie w oparciu o schematyczne przyporządkowanie kosztów do konkretnego Pionu, tj. Technicznego, Głównego Specjalisty ds. Współpracy Zewnętrznej, Prawno-Administracyjnego, Finansowego, Personalnego i Informatyki oraz Rady Nadzorczej i Zarządu. Należy bowiem skonkretyzować rodzaj kosztów i ich powiązanie z inwestycją.

Do kosztów wytworzenia zalicza się koszty obsługi technicznej (służby technicznej) i innych pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji, m.in. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi i składki, koszty eksploatacji samochodów, materiałów biurowych, opłat telekomunikacyjnych, koszty najmu, mediów, itp., o których mowa w pkt 2 wniosku (koszty te Jednostka klasyfikuje w "II Grupie Wydatków"). Koszty administracyjne, finansowe i obsługi prawnej pozostające w związku z prowadzoną inwestycją wpływają na podstawę amortyzacji (pytanie nr 3 wniosku, tj. "Trzecia Grupa Wydatków"). Natomiast koszty ogólne zarządu, administracyjne i finansowe, które nie są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji lecz służą również innym celom, nie powiększają podstawy amortyzacji (pytanie nr 4, tj. "Czwarta Grupa Wydatków"). Ponadto do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się kosztów organów kontrolnych firmy oraz pozostałych wydatków, których nie można przyporządkować do inwestycji.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się bowiem kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją, w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest to, że:

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane przez Spółkę wyroki są także rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.