ITPB3/423-445a/12/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 15 listopada 2012 r. - w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 15 listopada 2012 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowych usług uzdrowiskowych z zakresu leczenia uzdrowiskowego i rehabilitacji leczniczej oraz usług wczasowo - wypoczynkowych, mających na celu poprawę zdrowia z wykorzystaniem osiągnięć współczesnej medycyny.

Przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności lecznictwa uzdrowiskowego, działalność związana z ochroną i promocją zdrowia oraz inną działalnością usługową.

Spółka z o.o. posiada koncesje na wydobywanie kopalin podstawowych z własnych złóż borowinowych i solankowych, jednak ta działalność nie jest prowadzona.

W ramach Spółki funkcjonuje Niepubliczny Zakład L. Spółka z o.o. jest w posiadaniu następujących nieruchomości i praw:

* budynek "P" o kubaturze XY m³ i powierzchni całkowitej XY m² oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o powierzchni XY m², na której posadowiony jest budynek,

* działka o powierzchni XY m² - stanowi własność Sp. z o.o.,

* budynek Zakładu z częścią administracyjną o powierzchni 1200 m² oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o powierzchni XY m² przy ulicy B, na której posadowiony jest budynek,

* prawo wieczystego użytkowania gruntu dz. XY, ul. W - grunt o powierzchni XY m² wraz z rozpoczętą budową budynku Hotelowego,

* prawo wieczystego użytkowania gruntu - złoża borowinowe na działkach o powierzchni XY m²,

* X% udziałów w P Spółka z o.o. przy ulicy W.

Przedmiotem aportu ma być prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni XY m² dz. X ul. W wraz z rozpoczętą budową budynku Hotelowego.

Budowany Budynek Hotelowy to kompleks, który zapewniać będzie standard pięciogwiazdkowy pod względem wyposażenia i standard czterogwiazdkowy w zakresie obsługi, z bazą noclegową składającą się z 22 pokoi jednoosobowych, 269 pokoi dwuosobowych, 9 apartamentów, z siedmioma w pełni multimedialnie wyposażonymi salami konferencyjnymi, gabinetami diagnostycznymi i lekarskimi, gabinetami zabiegowymi, basenami, SPA, kręgielnią, dyskoteką, restauracją, barem, przedszkolem.

Inwestycja została rozpoczęta w latach osiemdziesiątych. Z powodu braku środków finansowych na początku ubiegłego dziesięciolecia prace budowlane zostały wstrzymane. Sytuacja zmieniła się w roku 2010 wraz ze zmianą głównego udziałowca Spółki.

W 2010 r. Główny Udziałowiec Spółki z o.o. wznowił realizację inwestycji pn. Budynek Hotelowy.

Projekt przewiduje, iż kompleks, poza szerokimi możliwościami w zakresie usług uzdrowiskowych, posiadać będzie wszystkie niezbędne urządzenia i wyposażenie, które występują w pięciogwiazdkowych kompleksach wypoczynkowych położonych w kurortach. Obiekt posiadać będzie XY metrów kwadratowych łącznej powierzchni użytkowej.

Będzie to największy i najlepiej wyposażony kompleks tego typu na polskim wybrzeżu. Na dzień dzisiejszy inwestycja zrealizowana jest w 88%. Inwestycja prowadzona jest na gruncie oddanym Spółce w użytkowanie wieczyste - wyodrębniona działka nr XY.

Spółka zamierza utworzyć Spółkę komandytowo-akcyjną w celu pozyskania środków na dalszą realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego i wnieść aportem do nowo utworzonej Spółki komandytowo-akcyjnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci realizowanej inwestycji oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym realizowana jest przedmiotowa inwestycja. Szczegółowo przedmiotowy aport obejmować będzie:

* budynek Hotelowy oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym realizowana jest przedmiotowa inwestycja,

* umowy na świadczenie usług ciągłych związanych z funkcjonowaniem przedmiotu aportu, tj. umowa na dostawę energii elektrycznej, umowa na dostawę gazu, umowa na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, przy czym wszystkie te umowy zawarte są ze Spółką z wyraźnym wskazaniem miejsca dostawy i poboru mediów, którym jest przedmiot aportu;

* umowy zawarte z kontrahentami na wykonywanie usług i dostawy materiałów, związanych z realizacją zadań wyłącznie przez przedmiot aportu;

* umowy pożyczek zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego;

* umowy rachunków bankowych związanych z obsługą realizowanego przedsięwzięcia;

* Dział - Ekipa Budowlana pracowników zatrudnionych do realizowania prac budowlanych przedsięwzięcia inwestycyjnego (zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy przeniesienie pracowników, którzy w Spółce z o.o. wykonywali pracę związaną z realizacją inwestycji);

* zobowiązania wynikające z realizacji zadania inwestycyjnego;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem zadania inwestycyjnego;

* baza klientów i dostawców wraz z warunkami handlowymi.

Spółka w przedmiotowej sprawie działa jako podmiot planujący utworzenie spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka jeszcze nie podjęła żadnych kroków w kierunku organizacji i założenia spółki komandytowo-akcyjnej. Na moment złożenia niniejszego wniosku nie ma możliwości indywidualizowania planowanej spółki komandytowo-akcyjnej. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji dotyczącej skutków podatkowych dla ww. spółki jakie powstać mogą dla niej w podatku do czynności cywilnoprawnych, w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem aportu.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie w jakim dotyczy ono wystąpienia przychodu po stronie Spółki w związku z aportem opisywanego zespołu składników majątkowych do spółki komandytowo-akcyjnej.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że aport aktywów w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu dz. XY, ul. W - grunt o powierzchni XY m² wraz z rozpoczętą budową budynku Hotelowego wnoszony do Spółki komandytowo - akcyjnej ma cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo wyłączenia z aportu majątku niezbędnego do zapewnienia spółce we własnym zakresie usług księgowych, kadrowych, finansowych, oraz pozostałych budynków i wartości niematerialnych i prawnych.

Dana masa majątkowa jest w ocenie Spółki zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mimo, że na dzień wniesienia aportu ma charakter inwestycji w toku.

Brak wewnętrznych działów obsługi kadrowej, księgowej, informatycznej i finansowej w aporcie nie wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazanej aportem do nowo tworzonej Spółki. Prawidłowe zakwalifikowanie aportu jest niezwykle istotne z uwagi na duże znaczenie podatkowe.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku wnoszenia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nominalna wartość udziałów otrzymanych za aport nie stanowi więc przychodu w momencie ich objęcia. Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia do nowo utworzonej Spółki aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu dz. XY ul. W - grunt o powierzchni XY m² wraz z rozpoczętą budową budynku Hotelowego nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest też opodatkowane VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Dodatkowo wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 6 ustawy o p.c.c.). Spółka stoi na stanowisku że wniesienie aportem do nowo utworzonej spółki majątku określonego jw. jest zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawowe definicje zorganizowanej części przedsięwzięcia i przedsiębiorstwa są identyczne dla ustaw regulujących podatki dochodowe i VAT. Ustawowa definicja zorganizowanej części przedsięwzięcia stanowi, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ww. ustawy). W odniesieniu do przedsiębiorstwa w przepisach podatkowych stosuje się definicję z Kodeksu cywilnego.

Artykuł 551 k.c. stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przywołany katalog ma charakter otwarty.

Świadczy o tym użyty w przepisie przez ustawodawcę zwrot "w szczególności". Wyłączenie z wnoszonej aportem masy majątkowej niektórych nieruchomości, czy działów administracyjnych nie wyklucza uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pozostała część majątku, która ma być przedmiotem aportu może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Istotne jest, że część majątku będąca przedmiotem aportu obejmuje zobowiązania, więc może zostać uznana za zorganizowaną części przedsiębiorstwa.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest możliwe bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, księgowej, informatycznej i finansowej.

Usługi te nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.

Przepisy Kodeksu cywilnego definiują przedsiębiorstwo jako taki zespół składników, który jest niezbędnym minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby funkcjonować.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu w ocenie Spółki takie minimum spełnia. Nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 k.c. muszą więc wystąpić łącznie, aby aport uznać za wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla kwalifikacji aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Oznacza to, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do świadczenia usług.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie dokonany przez Spółkę z o.o. z pominięciem pozostałych nieruchomości będących własnością Spółki.

Brak pozostałych nieruchomości związanych z obecną działalnością Spółki we wnoszonym aportem majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami i nie wykluczy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Istotne jest, iż niezbędnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa są jego zobowiązania. A w przypadku planowanego aportu zobowiązania w części związanej z realizowaną inwestycją będą przedmiotem aportu.

Dane zobowiązania dotyczą działalności związanej wyłącznie z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym i są przyporządkowane właśnie do niego, bo tej części działalności dotyczą.

Z uwagi na powyższe Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot aportu jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej. Z uwagi na to, że aport majątku dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ocenie Spółki nie jest opodatkowane VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), oraz jest zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 6 ustawy o p.c.c.), a także nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie objęcia udziałów otrzymanych za aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem jest, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika natomiast z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Tymczasem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost stanowi o wartości udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych. Innymi słowy wskazany przepis nie może mieć zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, ponieważ nie obejmuje swoją dyspozycją sytuacji wnoszenia aportem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna.

Ponadto stosownie do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3c ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się: przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Wskazany wyżej przepis znajduje zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę. Zatem, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za obejmowane w tej spółce akcje, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Reasumując należy podkreślić, że w związku z opisywanym aportem po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, niezależnie od tego, czy opisywany we wniosku zespół składników majątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie będzie można przypisać mu atrybutów określonych w art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.