ITPB3/423-445/14/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący samorządową instytucja kultury, działa na podstawie:

1. Ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

2. Statutu nadanego przez Organizatora.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest wpisany do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Organizatora - Gminę Miasta G.

Działalnością statutową Instytucji jest świadczenie usług publicznych z zakresu kultury i oświaty. Wnioskodawca pobiera opłatę za udział w Akademii E. - cyklu wykładów akademickich dla najmłodszych. Celem Akademii jest zaszczepienie w dzieciach ciekawości chęci do nauki oraz zachęcenie do obserwowania zjawisk zachodzących w otaczającym je świecie, nauka formułowania pytań i poszukiwanie odpowiedzi. Wykłady odbywają się raz w miesiącu, w soboty, w cyklu rocznym, zwanym rokiem akademickim, od października do czerwca w dwóch semestrach: zimowym i letnim. Semestralnie odbywają się 4 spotkania, każde trwa 45 minut. Uczestnikiem Akademii E. może być każde dziecko w wieku 6-12 lat, którego rodzic lub opiekun prawny zgłosi na wykłady poprzez wypełnienie formularza rejestracyjnego, zaakceptuje regulamin oraz uiści opłatę w wysokości 68 zł za cały semestr (4 wykłady) z góry. Opłata ta zgodnie z regulaminem nie podlega zwrotowi w przypadku rezygnacji z Akademii E.i nieobecności dziecka na wykładach. Dokładny harmonogram Akademii znany jest przed jej rozpoczęciem. Uregulowanie pełnej należności z góry jest warunkiem uczestnictwa w Akademii E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaka jest data powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy całość opłaty za udział w Akademii E. może stanowić przychód roku, w którym została ona uiszczona.

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę uzyskania przychodu należy uznać dzień uregulowania należności zgodnie z art. 12 ust. 3a. Takie stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 marca 2014 r. (III Sa/Wa 1967/13). Opłata za Akademię E. jest w całości pobierana z góry i pomiędzy sprzedawcą, czyli Wnioskodawcą, a kupującym, czyli rodzicem bądź opiekunem prawnym dziecka już w tym momencie zawierana jest umowa zobowiązująca sprzedawcę do wykonania określonej usługi w określonym czasie. Nabywca usługi ostatecznie i definitywnie reguluje należność - bez względu na to, czy w późniejszym czasie skorzysta z usługi. Przychód z tytułu uiszczenia opłaty za udział w Akademii jest trwałym przysporzeniem majątkowym dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ww. ustawy.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

* "okres" to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;

* "rozliczeniowy" to m.in. «dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności»;

* "rozliczenie" to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca pobiera opłatę za udział w Akademii E. - cyklu wykładów akademickich dla najmłodszych. Wykłady odbywają się raz w miesiącu, w soboty, w cyklu rocznym, zwanym rokiem akademickim, od października do czerwca w dwóch semestrach: zimowym i letnim. Uczestnikiem Akademii E. może być każde dziecko w wieku 6-12 lat, którego rodzic lub opiekun prawny zgłosi na wykłady poprzez wypełnienie formularza rejestracyjnego, zaakceptuje regulamin oraz uiści opłatę w wysokości 68 zł za cały semestr (4 wykłady) z góry. Opłata ta zgodnie z regulaminem nie podlega zwrotowi w przypadku rezygnacji z Akademii E. i nieobecności dziecka na wykładach. Dokładny harmonogram Akademii znany jest przed jej rozpoczęciem. Uregulowanie pełnej należności z góry jest warunkiem uczestnictwa w Akademii E.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci cyklu wykładów akademickich cechuje brak konkretyzacji ich wykonania, gdyż nabywca tych usług opłaca je w całości "z góry", bez względu na to, czy będzie z tych usług korzystał, czy też nie.

Uzyskana przez Wnioskodawcę kwota będąca opłatą z góry jeden semestr w roku akademickim stanowi definitywne przysporzenie majątkowe, którego skutkiem jest rozpoznanie przychodu podatkowego w zgodzie z dyspozycją art. 12 ust. 3a ustawy, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie - w niniejszej sprawie będzie to dzień uregulowania należności przez kupującego.

Zapłata z góry za świadczone usługi w postaci cyklu wykładów akademickich uiszczona za cały semestr (4 wykłady), mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być przy tym potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Reasumując, skoro najwcześniejszym z ww. zdarzeń jest uregulowanie należności to stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.