ITPB3/423-444/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) - o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej odzyskanych nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodów sprzedaży tychże nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej odzyskanych nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodów sprzedaży tychże nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X (dalej: "Spółka") istnieje od 1921 r. W tym samym roku, to jest w roku 1921, nabyła kilka nieruchomości gruntowych, za łączną cenę XXX marek polskich. Dokumentem potwierdzającym fakt nabycia nieruchomości, znajdującym się w posiadaniu Spółki, jest akt notarialny datowany na dzień 29 października 1921 r.

W dniu 9 listopada 1950 r. Minister Rolnictwa i Reform Rolnych wydał zarządzenie, w którym na podstawie przepisów art. 1 ust. 3 i art. 2 dekretu z dnia 16 grudnia 1918 r. w przedmiocie przymusowego zarządu państwowego (Dz.Pr.P.P. Nr 21, poz. 67) ustanowił zarząd nad firmą Spółki, w tym łącznie nad należącymi do Spółki stacjami hodowlanymi w X pow. X i Y pow. Y, powierzając ten zarząd osobie wskazanej w tym zarządzeniu.

Następnie w dniu 30 sierpnia 1958 r. Minister Rolnictwa wydał orzeczenie, w którym na podstawie art. 2, art. 9 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1958 r. o uregulowaniu stanu prawnego mienia pozostającego pod zarządem państwowym (Dz. U. Nr 11, poz. 37), stwierdził, wskazując jako podstawę fakt objęcia przedsiębiorstwa zarządem państwowym na podstawie opisanego w poprzedzającym akapicie zarządzenia, że z dniem 8 marca 1958 r. przedsiębiorstwo należące do Spółki przeszło na własność Państwa. Jednocześnie stwierdził, że przejście przedsiębiorstwa na własność Państwa następuje na warunkach określonych przepisami ustawy o uregulowaniu stanu prawnego mienia pozostającego pod zarządem państwowym oraz, że orzeczenie stanowi podstawę do ujawnienia w księgach wieczystych, rejestrach handlowych i innych rejestrach publicznych przejścia na własność Państwa przedsiębiorstwa oraz praw rzeczowych stanowiących składnik majątkowy przejętego przedsiębiorstwa Spółki.

Na wniosek Spółki, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w dniu 30 kwietnia 1996 r. Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wydał decyzję, w której:

* stwierdził nieważność zarządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 9 listopada 1950 r. w sprawie ustanowienia zarządu państwowego nad przedsiębiorstwem Spółki;

* stwierdził nieważność orzeczenia Ministra Rolnictwa z dnia 30 sierpnia 1958 r. o przejęciu na własność Państwa przedsiębiorstwa pod przymusowym zarządem państwowym - Z X, w części dotyczącej nieruchomości stanowiącej działki gruntu położone przy ulicy G w W, oznaczone numerami ewidencyjnymi XX o powierzchni XX ha, XX o powierzchni XX ha oraz XX o powierzchni XX ha;

* stwierdził, że w odniesieniu do działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi XX o powierzchni XX ha, XX o powierzchni XX ha, XX o powierzchni XX ha, XX o powierzchni XXX ha oraz XX o powierzchni XXX ha nie jest możliwe stwierdzenie nieważności orzeczenia Ministra Rolnictwa z dnia 30 sierpnia 1958 r. z uwagi na to, że wywołało nieodwracalne skutki prawne w odniesieniu do tych działek, to jest zostały one rozdysponowane przez właściwe organy Państwa w ten sposób, że zostało w odniesieniu do tych nieruchomości ustanowione prawo użytkowania wieczystego lub zostały one trwale przekazane na rzecz jednostek lub zakładów budżetowych.

W związku z tą decyzją Spółka odzyskała własność a następnie władanie nad nieruchomościami, w odniesieniu do których decyzją z dnia 30 kwietnia 1996 r. została stwierdzona nieważność orzeczenia z dnia 30 sierpnia 1958 r. (to jest nieruchomościami opisanymi wyżej pod lit. a). Nieruchomości te zostały przez Spółkę sprzedane.

W odniesieniu zaś do działek, co do których Minister odmówił stwierdzenia nieważności tego orzeczenia z uwagi na nieodwracalne skutki prawnego tego orzeczenia - Spółka nabyła prawo do żądania odszkodowania. W tym zakresie po przeprowadzeniu postępowania sądowego, Spółka uzyskała od Skarbu Państwa odszkodowanie.

Na kolejny wniosek Spółki, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, w dniu 13 listopada 2012 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydał decyzję, w której stwierdził nieważność orzeczenia Ministra Rolnictwa z dnia 30 sierpnia 1958 r. w zakresie dotyczącym kolejnych nieruchomości należących przed wydaniem tego orzeczenia do Spółki, to jest XX działek gruntu, położonych w rejonie ulicy G.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego orzeczenia z dnia 30 sierpnia 1958 r. w odniesieniu do nieruchomości objętych opisaną wyżej decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2012 r. oznacza, że Spółce zostało przywrócone prawo własności objętych tą decyzją nieruchomości z mocą wsteczną. Tym samym Spółka, jako właściciel tych nieruchomości, uprawniona jest do złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej dla tych nieruchomości bądź wpis swego prawa w księgach wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości, jest także pełnoprawnym uczestnikiem postępowań administracyjnych prowadzonych dla tych nieruchomości, nadto jest jedynym uprawnionym do pobierania z nieruchomości tych wszelkich pożytków (czynszów najmu, dzierżawy, opłat za użytkowanie lub podobnych) a także może w sposób nieograniczony dokonywać sprzedaży tych nieruchomości.

Nieruchomości utracone przez Spółkę na skutek wydania zarządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 9 listopada 1950 r. oraz orzeczenia Ministra Rolnictwa z dnia 30 sierpnia 1958 r. zwane będą w dalszej części wniosku "Nieruchomościami Znacjonalizowanymi".

W okresie od objęcia przedsiębiorstwa Spółki przymusowym zarządem państwowym w 1950 r. do początku lat 90-tych XX wieku Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

W okresie tym akcjonariusze Spółki czynili starania o odzyskanie utraconych dokumentów akcji, zdeponowanych w siedzibie Spółki zajętej przez wyznaczonego zarządzeniem Ministra Rolnictwa zarządcę. Przywrócenie posiadania akcji oraz księgi akcyjnej pozwalało bowiem na przeprowadzenie zgromadzeń oraz dokonanie wyboru organów Spółki, które mogły nie tylko wznowić aktywność gospodarczą Spółki ale także rozpocząć działania dla odzyskania zajętego przedsiębiorstwa Spółki.

Działania odzyskania utraconych dokumentów akcji zakończyły się z sukcesem w roku 1992. Akcjonariusze dysponujący odzyskanymi dokumentami akcji potwierdzającymi ich prawa korporacyjne doprowadzili do odbycia zgromadzenia oraz wyboru organów Spółki. W tym czasie Spółka wznowiła działalność, założyła także ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z uzyskaną w 1996 r. decyzją, w której Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej stwierdził nieważność orzeczenia z dnia 30 sierpnia 1950 r. o objęciu przedsiębiorstwa Spółki przymusowym zarządem państwowym oraz, w odniesieniu do części Nieruchomości Znacjonalizowanych - także nieważność orzeczenia o przejściu na własność Państwa przedsiębiorstwa Spółki a także uzyskaną następnie decyzją Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji nr XX z dnia 12 czerwca 2003 r. stwierdzającej nieważność decyzji komunalizacyjnej, na podstawie której Nieruchomości Znacjonalizowane przeszły na własność Gminy XX - w 2003 r. do założonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych wpisano odzyskane na podstawie tych decyzji grunty, podając ich wartość godziwą określoną w sporządzonym na tę okoliczność operacie "szacunkowym" w kwocie XXX zł.

Obecnie, w związku z uzyskaną decyzją stwierdzającą nieważność orzeczenia z dnia 30 sierpnia 1950 r. w odniesieniu do pozostałych Nieruchomości Znacjonalizowanych, po zakończeniu postępowań administracyjnych i sądowych przywracających Spółce faktyczne posiadanie tych Nieruchomości, Spółka zamierza wprowadzić je do ewidencji środków trwałych.

Spółka planuje tak odzyskane Nieruchomości Znacjonalizowane sprzedać - część z nich w roku 2014, pozostałe zaś - w roku 2015 i latach następnych.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania.

1. W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową odzyskanych Nieruchomości Znacjonalizowanych dla celów wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

2. W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży odzyskanych Nieruchomości Znacjonalizowanych.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie.

We własnym stanowisku w sprawie Spółki wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: Ustawa) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 Ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Artykuł 15 ust. 6 Ustawy, stanowi natomiast, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, 2 uwzględnieniem art. 16. Do środków trwałych w rozumieniu Ustawy zalicza się m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1 Ustawy).

Stosownie zaś do art. 16d ust. 2 Ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c (a więc także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów); wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jedną z informacji jaka powinna się znaleźć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zasady określania wartości początkowej określa natomiast art. 16g ustawy o VAT, który w ust. 1 pkt 1 wskazuje, że w przypadku odpłatnego nabycia za wartość początkową środków trwałych uznaje się cenę ich nabycia.

W przypadku sytuacji nieruchomości należących do Spółki określenie wartości początkowej tych nieruchomości, określonych wyżej, w punkcie 13 jako Nieruchomości Znacjonalizowane, rodzi obiektywne trudności.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości Znacjonalizowanych nastąpiło w roku 1921 r. a cena nabycia została ustalona w markach polskich.

W 1924 r. waluta ta z uwagi na hiperinflację w pierwszej połowie lat dwudziestych XX w. i znaczną utratę swojej wartości została zastąpiona przez złotego, który na przestrzeni kolejnych dziesięcioleci podlegał kilku denominacjom. Z uwagi na powyższe rzetelne wskazanie faktycznego kosztu nabycia przez Spółkę Nieruchomości Znacjonalizowanych jest w praktyce niemożliwe. Uznanie za wartość początkową wartości nominalnej transakcji nabycia Nieruchomości Znacjonalizowanych, z uwzględnieniem reform walutowych (denominacji) jakie miały miejsce od momentu jej dokonania, prowadziłoby do całkowicie nieadekwatnych wręcz absurdalnych rezultatów.

Dzisiejsza wartość tych nieruchomości określona według wartości nominalnej transakcji ich nabycia, nie odzwierciedlałaby w żaden sposób rzeczywistej wartości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie w roku 1921. W takiej sytuacji Nieruchomości Znacjonalizowane, na których nabycie Spółka wydatkowała w 1921 r. znaczną część swojego ówczesnego majątku, w aktualnie obowiązującej walucie nie miałyby praktycznie żadnej wartości. Faktyczną konsekwencją powyższego byłoby więc pozbawienie Spółki fundamentalnego prawa do pomniejszenia uzyskanych przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o faktycznie poniesione koszty ich uzyskania, co wynika wprost z art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (a jedynie w wyjątkowych przypadkach, wprost wskazanych w Ustawie, opodatkowaniu podlega sam przychód, bez pomniejszania go o koszty jego uzyskania).

Przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnej szczególnej procedury, która pozwalałaby oszacować realną wartość początkową Nieruchomości lub dochodu osiągniętego na sprzedaży Nieruchomości np. z wykorzystaniem mechanizmu parytetu siły nabywczej, a więc w oparciu o ilość określonych dóbr jaką można byłoby zakupić za równowartość ceny nabycia Nieruchomości według wyceny z dnia ich nabycia oraz z dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych bądź z dnia sprzedaży czy poprzez zastosowanie określonych współczynników rewaloryzujących wartość Nieruchomości opartych np. na wskaźnikach inflacji. Szczególnego rodzaju rozwiązanie umożliwiające oszacowanie wartości początkowej środków trwałych w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny ich nabycia zawiera natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "ustawa o PIT").

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową tych środków trwałych przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz stanu i stopnia ich zużycia. Przepis ten daje zatem podatnikom podatku PIT możliwość określenia wartości początkowej środków trwałych, w okolicznościach w nim wskazanych, w oparciu o ich wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych podobnych środków trwałych.

Taki sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nie odnosi się co prawda do rzeczywistych kosztów nabycia środka trwałego (których nie można ustalić w sposób rzetelny), ale daje możliwość oszacowania kosztu nabycia środka trwałego w zobiektywizowany sposób, urealniający jego rzeczywistą wartość. Co więcej takie rozwiązanie gwarantuje podatnikowi realizację jego podstawowego prawa, wynikającego z konstrukcji podatku PIT, tj. prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z poniesieniem wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W Ustawie brak jest regulacji analogicznej do przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o PIT. Powoduje to powstanie sytuacji, w której na gruncie Ustawy z jednej strony obowiązuje generalna zasada, że przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy), dająca podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych podstawowe prawo pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, z drugiej natomiast strony brak jest przepisu, który pozwalałby na ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznej ceny nabycia tych środków trwałych z przyczyn obiektywnych, w prezentowanej w niniejszym wniosku sytuacji Spółki będących wynikiem przyjętych w poprzednim systemie założenia o pozbawieniu tak osoby prywatne jak i prawne - tytułu własności do nabytych w okresie międzywojennym nieruchomości.

W ocenie Spółki, w Ustawie istnieje zatem ewidentna luka prawna, mająca doniosłe skutki dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Luka ta powoduje, że podatnicy wskazanego podatku są w praktyce pozbawieni możliwości realizacji swojego podstawowego prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem powyższego jest zaś wyraźna nierówność w traktowaniu podatników tego podatku, którym Ustawa nie daje żadnej możliwości racjonalnego i adekwatnego oszacowania wartości początkowej środków trwałych, których ceny nabycia podatnik nie jest w stanie rzetelnie ustalić, a których własność niezgodnie z prawem utracił na wiele lat oraz podatników podatku PIT, którzy w takiej sytuacji mogą zastosować regułę wynikającą z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT i oszacować wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem wartości rynkowej środków trwałych tego samego rodzaju.

Taki stan rzeczy jest nie do zaakceptowania w świetle podstawowych zasad równości i sprawiedliwości społecznej wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP"), w szczególności w świetle art. 2 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę, że Polska jest demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, zgodnie z którymi wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W opisanym powyżej stanie faktycznym, przy zastosowaniu wyłącznie literalnej wykładni przepisów Ustawy, w rzeczywistości dochodzi do sytuacji, w której Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jest dyskryminowana ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną (i wynikający z niej status podatnika omawianego podatku) względem podatników podatku PIT, znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W związku z tym Spółka znajduje się w wyraźnie gorszej sytuacji ekonomiczno-prawnej, z uwagi na brak możliwości określenia wartości początkowej Nieruchomości Znacjonalizowanych.

Fakt, że taka sytuacja jest niedopuszczalna na gruncie konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej, potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Kr 623/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że "należy także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącą, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy spowoduje, że zróżnicowana będzie w niniejszym przypadku sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość bowiem wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną, zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną, nie będzie mogła być w taki sposób określona. Faktycznie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko, to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, zaś wyraźnie już wyrażonej w art. 32 Konstytucji. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej." Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 września 2011 r. sygn. I SA/Kr 1799/10.

Zdaniem Spółki, najbardziej racjonalnym i uzasadnionym rozwiązaniem, umożliwiającym usunięcie opisanej powyżej luki prawnej oraz będących jej skutkiem naruszeń konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i równości, jest zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, na zasadzie analogii, reguły wynikającej z przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o PIT.

Takie podejście jest rozwiązaniem, które nie jest sprzeczne z prawem podatkowym i jednocześnie pozwala urzeczywistnić wskazane powyżej zasady gwarantowane przepisami Konstytucji RP. Co więcej przyjęcie takiego rozwiązania jest wręcz konieczne z uwagi na brak właściwych regulacji w Ustawie.

Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym dopuszczalne jest odstąpienie od ścisłej wykładni literalnej, jeżeli wnioski z niej płynące są mylące i prowadzą do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Takie stanowisko zostało wielokrotnie wyrażone w orzecznictwie sądowym, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2177/11, czy w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. III ARN 84/92. Jednym z dopuszczalnych odstępstw od wykładni gramatycznej przepisów podatkowych jest stosowanie wnioskowania na zasadzie analogii legis. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że "wykładnia językowa nie wystarcza m.in. wówczas gdy istnieje luka w prawie. Jej zamknięcie wymaga zastosowania innych metod wykładni, takich jak chociażby analogia legis. Trudno też akceptować nawet jednoznaczne wyniki wykładni językowej w sytuacji, gdy prowadzą one do rezultatów absurdalnych bądź też w sposób oczywisty naruszają podstawowe wartości systemu prawa (np. równe traktowanie podmiotów)" (B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 286).

Wnioskowanie z analogii legis składa się z trzech podstawowych części:

* ustalenia, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne,

* ustalenia, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego,

* powiązania z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 2002/11).

W stanie faktycznym przedstawionym w treści niniejszego wniosku mamy zaś do czynienia z sytuacją, w której:

* w Ustawie brak jest normy prawnej regulującej zasady określania wartości początkowej środków trwałych, dla których nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia,

* w ustawie o PIT istnieje przepis art. 22g ust. 8, który reguluje zasady określania wartości początkowej środków trwałych, dla których nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia,

* w konsekwencji, z uwagi na lukę prawną występującą w Ustawie, w przedmiotowym stanie faktycznym, na zasadzie analogii, powinny mieć zastosowanie zasady wynikające z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT - normującego sytuacje identyczne jak w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia. Stosując powyższy przepis na zasadzie analogii do Nieruchomości Spółki, przyjąć należy, że Spółka jest uprawniona do ustalenia wartości początkowej Nieruchomości w oparciu o ich wycenę uwzględniającą ceny rynkowe nieruchomości tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych (tekst jedn.: założenia ewidencji dla Nieruchomości Znacjonalizowanych) oraz stan i stopień ich zużycia.

Tak ustalona wartość początkowa Nieruchomości Znacjonalizowanych, będzie stanowić dla Spółki także koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Nieruchomości.

Jak już zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do rozpoznania wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów jako kosztów uzyskania przychodów zostało odroczone do momentu zbycia tych gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. W przypadku dokonania takiego zbycia i uzyskania z tego tytułu przychodu, podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu - w kwocie odpowiadającej przyjętej przez podatnika w ewidencji środków trwałych wartości początkowej tych gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (w przypadku gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów ich wartości początkowej, zgodnie z art. 16c pkt 1 Ustawy, nie pomniejsza się o odpisy amortyzacyjne).

W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości Znacjonalizowanych w wysokości odpowiadającej ich wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej w oparciu o zasady wynikające z art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, mające zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym na zasadzie analogii legis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktycznego w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest nieprawidłowe.

W piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocy słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, Nr 4, poz. 110). Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej.

Na takie stosowanie prawa podatkowego wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny oraz doktryna (m.in. wyrok NSA w Warszawie z 18 kwietnia 2002 r., III SA 3109/00 M.Podat. 2002/9/30; wyrok NSA w Szczecinie z 13 grudnia 2000 r., SA/Sz 1332/99, LEX nr 53187; wyrok NSA w Gdańsku z 28 stycznia 1998 r., I SA/Gd 208/96, LEX nr 32916; wyrok NSA w Gdańsku z 2 października 1998 r., I SA/Gd 2254/96, LEX nr 34966; Brzeziński B., Kalinowski M. glosa do uchwały SN z dnia 19 stycznia 1993 r., III CZP 162/92 Orzecznictwo Sądów Polskich 1994/5/82, LEX 4929; Kalinowski M. Przegląd Sądowy 1994/9/31, LEX 9335; Mastalski Ryszard glosa do wyroku SN z 28 czerwca 2002 r., I CKN 841/00, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003/4/53, LEX 36592).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: Ustawa) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do brzmienia art. 16g ust. 3 Ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Podkreślić należy, że Ustawa nie przewiduje specjalnego trybu postępowania w odniesieniu do środków trwałych, które zostały znacjonalizowane a następnie odzyskane. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabyła w 1921 r. kilka nieruchomości gruntowych za określoną sumę pieniężną. W roku 1958 przedsiębiorstwo zostało znacjonalizowane, w konsekwencji jego majątek przeszedł na własność Państwa. W roku 1996 Spółka odzyskała własność a następnie władanie nad częścią nieruchomości które następnie sprzedała. Na mocy decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 listopada 2012 r. Spółce zostało przywrócone z mocą wsteczną prawo własności do pozostałych nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przywrócenie własności jest czym innym niż nabycie własności, chociaż skutek tej czynności jest tożsamy - posiadanie jako właściciel. Tym samym odzyskanie przez Wnioskodawcę nieruchomości nie jest równoważne z ich nabyciem w jakiejkolwiek z wymienionych w art. 16g ust. 1 Ustawy form. Odzyskanie nieruchomości o jakich mowa we wniosku jest przywróceniem Wnioskodawcy własności nieruchomości, nabytych odpłatnie (wartość historyczna). Ustalając wartość początkową przedmiotowych środków trwałych należy zatem sięgnąć do historycznego kosztu nabycia przedmiotowych nieruchomości, nie zaś do ich wartości z dnia przywrócenia, czy też wartości z dnia wprowadzenia wskazanych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, na cenę nabycia nieruchomości, tym samym cena ta powinna stanowić podstawę do określenia wartości początkowej przejmowanych nieruchomości.

Podkreślić przy tym należy, że w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę nie może tym samym badać i odnosić się do dowodów, które stanowią podstawę dla twierdzeń zaprezentowanych we wniosku. Co więcej istotą przedmiotowego postępowania jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zaś interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w konsekwencji tutejszy organ nie może odnieść się do argumentów Spółki dotyczących braku możliwości rzetelnego wskazania kosztu nabycia opisywanych nieruchomości, gdyż wykraczałoby to poza ramy przedmiotowego postępowania.

Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie tutejszego organu przepisy Ustawy nie dają możliwości na ustalenie wartości początkowej w przedmiotowej sprawie w wartości innej niż cena nabycia nieruchomości. Jednocześnie zauważyć należy, że zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasady ustalania wartości początkowej określonej w art. 22g ust. 8 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej ustawa PIT), jest niemożliwe ponieważ przepis ten dotyczy podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tymczasem Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych tym samym nie może stosować przepisów ustawy PIT. Wskazać przy tym należy, że argumenty Wnioskodawcy w zakresie występowania luki w przepisach Ustawy jak również nierównego traktowania podatników, w kontekście przedmiotowej sprawy są chybione.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22g ust. 8 ustawy PIT, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przez cenę nabycia należy rozumieć natomiast kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku - art. 22g ust. 3 ustawy PIT.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia). Ten sposób ustalenia wartości początkowej stanowi wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy PIT (a więc wg ceny nabycia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie określonego składnika majątku. Taka sytuacja może mieć miejsce w sytuacji gdy składnik majątku nie był przeznaczony do działalności gospodarczej, przez co podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia stosownych zapisów w księgach rachunkowych, czy też dokumentowania transakcji nabycia danego składnika majątkowego wchodzącego zazwyczaj w skład majątku prywatnego osoby fizycznej, który nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie natomiast Spółka jako podmiot gospodarczy nabyła określone nieruchomości do swojego majątku służącego co do zasady prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka posiada ponadto dokument na podstawie którego można określić cenę nabycia opisywanych nieruchomości, w konsekwencji nawet zakładając możliwość stosowania art. 22g ust. 8 ustawy PIT, przez Spółkę w drodze analogii, należy stwierdzić, że z uwagi na treść wskazanego przepisu nie mógłby on być wykorzystany w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego do ustalenia wartości początkowych odzyskiwanych nieruchomości. Co za tym idzie status podatnika pozostaje bez znaczenia dla braku możliwości stosowania ww. przepisu.

Reasumując stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego zawartego w złożonym przez Spółkę wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powołanych przepisów w przypadku zbycia środków trwałych nabytych odpłatnie kosztem uzyskania przychodu jest: cena ich nabycia, a jeżeli środki trwałe podlegają amortyzacji - cena ich nabycia pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Reasumując, w przypadku dalszej sprzedaży odzyskanych nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie mogła zaliczyć wartość wydatków jakie poniosła na nabycie tych nieruchomości, tj. odpowiednio zaktualizowaną cenę nabycia, pomniejszoną ewentualnie o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania drugiego jest nieprawidłowe, ponieważ w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej danego środka trwałego ustalonej na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy PIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.