ITPB3/423-443/10/DK - Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 25 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8. tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w 2008 r. i działa na rynku usług reklamowo-poligraficznych. Na początku była jednoosobową spółką z o.o. W lipcu 2010 r. Spółka podwyższyła kapitał zakładowy a nowe udziały objęli trzej nowi wspólnicy. Na dzień składania wniosku Spółka ma czterech udziałowców. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłosił do Sądu Rejestrowego. Nowi udziałowcy objęli udziały ponad wartość nominalną udziałów, a nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy jako tzw. agio. Kapitały własne Wnioskodawcy obok kapitału zakładowego obejmują kapitał zapasowy. Na kapitał zapasowy składa się zysk z lat ubiegłych, który został przeznaczony na finansowanie dalszego dynamicznego rozwoju Spółki oraz tzw. agio, tj. nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną, która powstała przy emisji nowych udziałów Wnioskodawcy.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje przekształcenie w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu komandytariuszami spółki komandytowej będą osoby fizyczne, a komplementariuszem będzie spółka z o.o. W skład kapitału własnego Wnioskodawcy wchodzi kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy utworzony jest z zysku z lat ubiegłych oraz z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, która powstała przy emisji udziałów Spółki. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku przekształcenia w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w myśl art. 26 ust. 6 ww. ustawy w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, płatnikiem podatku jest spółka powstała w wyniku przekształcenia, tj. spółka komandytowa.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa będzie następcą prawnym spółki kapitałowej. Oznacza to, że spółka komandytowa (spółka handlowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego utworzonego z agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji ta wartość nie będzie podlegała opodatkowaniu i Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na moment przekształcenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "zysk niepodzielony". Wobec braku definicji na gruncie wskazanej ustawy należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, gdzie powyższy termin funkcjonuje. Powołany Kodeks szczegółowo określa zasady podziału zysków w spółkach kapitałowych. W świetle Kodeksu zysk podzielony to zysk wypracowany przez spółkę, co do którego walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podziale. Natomiast zyskiem niepodzielonym będzie każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale.

Należy zauważyć, że walne zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla udziałowców albo w całości na rzecz spółki albo przekazując część zysków na rzecz akcjonariuszy w formie dywidendy, a część na rzecz spółki.

Ustawa o rachunkowości określa jednoznacznie, iż zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość, stanowią zysk podzielony.

Tym samym, również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku. Wnioskodawca podkreśla, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące, tzw. agio nie mogą być uznane za zysk niepodzielony. Jak wskazano powyżej na gruncie Kodeksu spółek handlowych, kategoria zysku niepodzielonego obejmuje zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała. Nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę. Podobnie, zgodnie z art. 42 ustawy o rachunkowości, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki - nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny. W świetle powyżej przytoczonych przepisów zdaniem Wnioskodawcy kapitał zapasowy utworzony z tzw. agio nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wobec tego spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 cytowanej ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 wskazanej ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy z cytowanego przepisu wynika, iż przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przy czym zauważyć należy, iż konstrukcja art. 10 ust. 1 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten ma charakter otwarty, co za tym idzie możliwe jest włączenie do kategorii dochodów w nim określonych, także innych sytuacji niż przykładowo wymienione w pkt 1-8 rzeczonego przepisu, o ile będą mogły być uznane jako dochody uzyskane z udziału (akcji).

Odnosząc się do wskazanego we wniosku pytania należy stwierdzić, iż nadwyżka emisyjna udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji spółka komandytowa nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie pkt 8 ust. 1 art. 10 omawianej ustawy. Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.