ITPB3/423-44/14/PS - Określenie momentu powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskanej opłaty za usługi zabezpieczenia pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu uzyskanej opłaty za usługi zabezpieczenia pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu uzyskanej opłaty za usługi zabezpieczenia pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, niebędącą bankiem, która prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa przy zawieraniu pożyczek. Usługi te polegają na zabezpieczeniu spłaty pożyczki udzielonej przez pożyczkodawcę. Jest to usługa zbliżona w swojej formie do poręczenia. Usługa ta charakteryzuje się funkcją gwarancyjną wobec pożyczkodawcy. Zatem w przypadku gdy pożyczkobiorca nie dokona zwrotu pożyczki w terminie Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacić jego zobowiązanie. Aby usługa ta została wykonana Wnioskodawca ponosi określone koszty. Koszty zabezpieczenia związane z udzieleniem pożyczki powstają w związku ze sposobem zabezpieczenia umowy pożyczki - wystąpieniem i uzyskaniem przez Spółkę od X, informacji gospodarczych o zobowiązaniach Osoby Fizycznej, w tym stanowiących tajemnicę bankową, uzyskanych przez X i innych podmiotów oraz uzyskaniem telefonicznej, mailowej lub pisemnej weryfikacji informacji dotyczących źródła i wysokości uzyskiwanego przez Pożyczkobiorcę dochodu, bieżącej kontroli sytuacji finansowej Osoby Fizycznej w zakresie uzyskiwanych przez niego przychodów, zdolności i historii kredytowej, wypłacalności, niefigurowaniu w żadnym rejestrze dłużników, nieposiadania żadnych innych zaległości, oraz wszelkich innych czynników mogących wpłynąć na sposób wykonywania umowy pożyczki przez Osobę Fizyczną. Wnioskodawca zawiera z pożyczkobiorcą oddzielną umowę zabezpieczenia pożyczki. Zgodnie z umową opłata za udzielone zabezpieczenie jest należna w okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca płaci za udzielone poręczenie w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu. Harmonogram płatności za zabezpieczenie (poręczenie) jest uwzględniony w harmonogramie spłat pożyczki ponieważ spłata pożyczki odbywa się także do Wnioskodawcy (które następnie przekazuje kwoty należne pożyczkodawcy). Tym samym Wnioskodawca z tytułu udzielonego zabezpieczenia uzyskuje zapłatę za swoją usługę od pożyczkobiorcy w okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie przychód z tytułu uzyskanej opłaty okresowej za usługi zabezpieczenia pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że moment powstania przychodu należnego ze świadczenia usług został określony przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Powyższe zasady ustalania daty powstania przychodu stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e cytowanego artykułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W takim przypadku przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury lub zawarcia umowy nie decydują o terminie powstania przychodu należnego. Należy podkreślić, że art. 12 ust. 3c nie zawiera katalog usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Tym samym w przypadku rozliczania usług zabezpieczenia pożyczki w okresach rozliczeniowych jest dopuszczalne. Zatem w przypadku usługi zabezpieczenia pożyczki przychód powstaje w okresach i w kwotach wynikających z harmonogramu zapłat za usługę zabezpieczenia.

Orzecznictwo i doktryna nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawach bezpośrednio związanych z rozliczanym w ratach wynagrodzeniem za poręczenie. Jednak istnieją pewne analogie w przypadku prowizji należnych z tytułu pośrednictwa w zawarciu umowy pożyczki, reasekuracji składki ubezpieczeniowej:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., nr ILPB3/423-67/12/13-S/JG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., nr ILPB3/423-66/12/13-S/JG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., nr IPPB5/423-119/10-3/MB,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2008 r., nr IBPB3/423-283/08/AP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., nr IP-PB3-423-12/08-2/MB,

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1146/12.

Powyższe rozstrzygnięcia pozwalają na zastosowanie analogii do sytuacji Wnioskodawcy. Usługa polegająca na zabezpieczeniu pożyczki rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, którymi są terminy płatności poszczególnych rat spłaty pożyczki określone w harmonogramie spłat pożyczki, który określa wartość kosztów zabezpieczenia w poszczególnych ratach. Za datę powstania przychodu, należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którym będzie dzień płatności danej raty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

* "okres" to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;

* "rozliczeniowy" to m.in. «dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności»;

* "rozliczenie" to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa przy zawieraniu pożyczek. Usługi te polegają na zabezpieczeniu spłaty pożyczki udzielonej przez pożyczkodawcę. Jest to usługa zbliżona w swojej formie do poręczenia. Usługa ta charakteryzuje się funkcją gwarancyjną wobec pożyczkodawcy. Zatem w przypadku gdy pożyczkobiorca nie dokona zwrotu pożyczki w terminie Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacić jego zobowiązanie. Wnioskodawca zawiera z pożyczkobiorcą oddzielną umowę zabezpieczenia pożyczki. Zgodnie z umową opłata za udzielone zabezpieczenie jest należna w okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca płaci za udzielone poręczenie w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu. Harmonogram płatności za zabezpieczenie (poręczenie) jest uwzględniony w harmonogramie spłat pożyczki ponieważ spłata pożyczki odbywa się także do Wnioskodawcy (które następnie przekazuje kwoty należne pożyczkodawcy). Tym samym Wnioskodawca z tytułu udzielonego zabezpieczenia uzyskuje zapłatę za swoją usługę od pożyczkobiorcy w okresach rozliczeniowych.

Z charakteru usługi zabezpieczenia pożyczki wynika, że należy ją traktować jako "usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych" określonych w umowie, a tym samym przychód z tytułu opłat okresowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Biorąc zatem pod uwagę, że opłata za udzielone zabezpieczenie jest należna w okresach rozliczeniowych, w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu spłat pożyczki, stanowisko Spółki, w świetle którego za datę powstania przychodu, należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którym będzie dzień płatności danej raty - uznać należy za prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądowego, podkreślić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych, odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są jednak wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.