ITPB3/423-43a/13/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2013 r. - dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 2 kwietnia 2013 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność koncesjonowaną w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła dla potrzeb centralnego ogrzewania, ciepłej wody oraz innych celów technologicznych.

Spółka zawarła umowę zamiany nieruchomości z jednostką samorządu terytorialnego (dalej: Gmina) zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Umowa zamiany odbyła się w ten sposób, że Spółka przeniosła na Gminę prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. K oznaczonej jako działka nr xx obszaru xzy ha oraz prawo własności budynku na przedmiotowej nieruchomości o łącznej wartości xyz zł, a w zamian za to Gmina przeniosła na rzecz Spółki prawo własności nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. J. Z uwagi na różnice w wartościach przedmiotowych nieruchomości, Gmina dodatkowo uiściła dopłatę na rzecz Spółki zgodnie z art. 15 ww. ustawy. Transakcja odbyła się na zasadach rynkowych, tj. wg najbardziej prawdopodobnej do uzyskania ceny.

Spółka otrzymała nieruchomość przy ul. K aportem na podstawie aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 1996 r. oraz umowy użytkowania wieczystego z 1997 r. Z kolei, budynek przy ul. J został wybudowany siłami własnymi Spółki w 1991 r. i podlega amortyzacji w księgach Spółki jako budynek wybudowany na cudzym gruncie na takich samych zasadach jak przy amortyzacji własnego środka trwałego, tj. wg stawki 2,5%.

Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, że używała nieodpłatnie znajdujący się przy ulicy J grunt będący własnością Gminy. W trakcie trwania nieodpłatnego używania Wnioskodawca wybudował na tym gruncie budynek. Budynek ten traktowany był przez Wnioskodawcę jako inwestycja w cudzym środku trwałym i amortyzowany wg stawki 2,5%. Gmina nie zwróciła Spółce wartości ww. budynku jako nakładu zwiększającego wartość gruntu będącego własnością Gminy. Również dla potrzeb umowy zamiany grunt przy ulicy J został wyceniony tak jakby nie był on zabudowany.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego przedstawiono następujące pytania.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania pierwszego w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na mocy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżenie ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Pod pojęciem "odpłatne zbycie" należy rozumieć nie tylko sprzedaż lecz także inne legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym zamianę.

Ustawa nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego należy kierować się przepisami art. 603-604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej k.c.). Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Drugi przepis wskazuje, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży.

Z uwagi na to odesłanie w uproszczeniu przyjmuje się, że umowa zamiany zawiera w sobie elementy dwóch umów sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki, zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Z tym, że w odróżnieniu od umowy sprzedaży formą zapłaty nie jest określona cena wyrażona w pieniądzu, lecz ceną jest wartość innej rzeczy uzyskanej w zamian za rzecz wydaną.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają w jaki sposób określić przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy w formie umowy zamiany. Regulacje takie można jedynie odnaleźć w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 tekst jednolity, dalej p.d.o.f.). Zgodnie z art. 19 ust. 2 p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany m.in. nieruchomości lub praw majątkowych u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości lub prawa zbywalnego w drodze zamiany.

Spółka stoi na stanowisku, że skoro analogiczna zasada nie została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma ona prawa zastosować wspomnianej zasady z p.d.o.f. do określenia przychodu z tytułu zamiany nieruchomości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. rozpoznać przychodu w wysokości zbywanego prawa wieczystego użytkowania wraz z zabudową (nieruchomość przy ul. K).

Byłoby to bowiem niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który gdyby chciał aby przychód z umowy zamiany rozpoznany był w wysokości zbywalnej nieruchomości wprowadziłby analogiczny zapis do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tego jednak nie uczynił, dlatego zdaniem Spółki należy odnieść się do ogólnej definicji przychodu, która stanowi, że są nim wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, a także do treści odpowiednio zinterpretowanego art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla Spółki rzeczywistym przysporzeniem majątkowym i ceną uzyskaną w zamian za zbywaną nieruchomość przy ul. K jest jedynie wartość rynkowa prawa własności działki przy ul. J, tj. kwota w wysokości yyyy zł, wynikająca z operatu szacunkowego nieruchomości przy ul. J przygotowanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Pozostałą część szacunku stanowi wartość rynkowa budynku tj. xxz zł, na którego wybudowanie nakłady poniosła Spółka.

Skoro budynek jest własnością Spółki, figuruje w jej ewidencji księgowej oraz podatkowej i amortyzowany jest dla celów podatkowych, nie może być jednocześnie "zakupiony" od Gminy w ramach umowy zamiany, a jego wartość nie może stanowić przychodu podatkowego.

Ponowne jego nabycie oraz wprowadzenie do ewidencji podatkowej jako nowy środek trwały skutkowałoby zawyżeniem kosztów podatkowych z uwagi na podwójną amortyzację tego samego budynku - raz w postaci nakładów na cudzym gruncie, a raz jako nabyty budynek będący odrębną własnością zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowym, realnym przysporzeniem majątkowym Spółki jest uzyskana od Gminy dopłata uzyskana tytułem wyrównania wartości wymienianych działek (patrz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który precyzuje, że przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne).

Reasumując, zdaniem Spółki, jej przychodem z transakcji zamiany nieruchomości, tj. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. K, będzie określana w umowie zamiany wartość uzyskiwanej w zamian od Gminy ceny. Za cenę takową należy zaś uznać określoną w umowie zamiany wartość przekazywanego przez Gminę prawa własności samej działki przy ul. J (tekst jedn.: z wyłączeniem wartości zabudowy dokonanej przez Spółkę) oraz otrzymanie od Gminy dopłaty pieniężnej tytułem wyrównania wartości zamienianych praw.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatkówm.in. na:

* nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Za wartość gruntów nabytych w drodze aportu wniesionego do Spółki kapitałowej przyjmuje się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4, ustaloną na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Ponadto art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka ma prawo rozpoznać koszty z tytułu przedmiotowej transakcji zamiany w wysokości wartości aportu na dzień wniesienia do Spółki, tj. wartości wynikającej z aktu założycielskiego z 1996 r. w części przypadającej na nieruchomość przy ul. K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603-604 Kodeksu cywilnego. Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki takiej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia, co oznacza że zamiana o której mowa we wniosku, była dla Wnioskodawcy formą odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku oraz nabycia prawa własności zabudowanej nieruchomości. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, wydane przez Wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności usytuowanego na niej budynku należałoby uznać za sprzedawane, natomiast uzyskane w zamian prawo własności nieruchomości wraz z budynkiem należałoby uznać za zakupione.

Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Zdaniem tut. organu przedmiotowa zamiana stanowić będzie dla Spółki formę odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania działki i budynku oraz nabycia prawa własności zabudowanej działki. Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie jak i nabycie, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozpatrywać rozdzielnie.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy. Z tego też względu przy ustalaniu dochodu z tytułu opisanej we wniosku transakcji należy kierować się ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 1 ustawy wynika, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Kosztami uzyskania przychodów natomiast, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a - b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na:

* wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji (art. 16c pkt 1 ustawy).

Reasumując powyższe wyjaśnienia, Spółka do przychodu powinna zaliczyć cenę określoną w akcie notarialnym dokumentującym zbycie danej nieruchomości, przy czym podkreślić należy, że cena ta powinna odpowiadać co do zasady wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Odnosząc się do realiów przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skoro w zamian za prawo użytkowania wieczystego danej nieruchomości wraz z własnością usytuowanego na niej budynku, Spółka otrzymała prawo własności innej zabudowanej nieruchomości oraz stosowną dopłatę, to w przychodzie wynikającym z tej transakcji Spółka powinna ująć, wartość całej przejmowanej nieruchomość, tzn. wraz z budynkiem jak również wartość dopłaty przekazanej przez Gminę.

Podkreślić należy, że nie ma podstaw do wyłączenia przez Spółkę wartości wzniesionego przez nią budynku z przychodu podatkowego, oddzielić bowiem należy będące efektem dwóch różnych umów cywilnoprawnych, zdarzenia wywierające określone skutki podatkowe. W szczególności wskazać należy, że ponoszone przez Spółkę nakłady na obcy środek trwały, nieruchomość należącą do Gminy, były związane z umową nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. Umowa zamiany stanowi natomiast odrębny byt prawny i w jej wyniku Spółka stanie się właścicielem nieruchomości wraz z położonym na niej budynkiem, w konsekwencji biorąc pod uwagę fakt, że w zamian za tą nieruchomość Spółka wyda drugiej stronie umowy inną nieruchomość, dojdzie do nabycia własności nieruchomości wraz z budynkiem za konkretnie określoną cenę, którą będzie wartość nieruchomości przekazywanej Gminie. W konsekwencji efekt "dwukrotnej" amortyzacji tego samego budynku znajduje swoje uzasadnienie, istotą amortyzacji jest bowiem możliwość odpisywania wydatków poniesionych na dany środek trwały, przy czym w omawianej sprawie tytuły dokonywania odpisów amortyzacyjnych będą różne. Skoro bowiem Spółka poniosła nakłady na obcy środek trwały miała prawo, o ile zostały spełnione wszystkie warunki określone w przepisach, do odpowiedniej amortyzacji tych wydatków. W sytuacji natomiast gdy nie doszło do rozliczenia tychże wydatków pomiędzy Gminą a Spółką, co wynika wprost z uzupełnienia wniosku stanowiącego odpowiedź na pytanie tut. organu, to należy uznać, że w związku z dokonaną zamianą Spółka poniosła określony wydatek na nabycie własności tego środka trwałego.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą nimi wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie nieruchomości przekazywanej, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując stanowisko strony należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że tut. organ nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania kontrolnego, czy podatkowego, w konsekwencji nie może odnieść się do prawidłowości podanych wartości przedstawionej transakcji, co za tym idzie przedmiotowa interpretacja nie może wprost potwierdzać wysokości podstawy opodatkowania w związku z daną transakcją, a jedynie wskazywać na zasady jej ustalania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.