ITPB3/423-43a/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów i kosztów związanych z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów i kosztów związanych z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, uzupełniony pismem Spółki z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi Punkt Konsultacyjny. W dniu 7 października 2008 r. zawarła umowę o udzielenie wsparcia na jego prowadzenie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w ramach Poddziałania 2.2.1 PO KL z okresem realizacji umowy od 1 września 2008 r. do 31 marca 2011 r. Spółka na podstawie zawartej umowy świadczy bezpłatne usługi informacyjne dla przedsiębiorców i osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Pierwszym okresem sprawozdawczym, zgodnie z umową jest okres od dnia 1 września do końca 2008 r. Rozliczenie projektu następuje po zakończeniu okresu sprawozdawczego, na podstawie złożonego sprawozdania, jego akceptacji przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości wraz z wnioskiem o płatność oraz pozytywnego wyniku audytu finansowego. Wsparcie jest wypłacane w kwartalnych ratach na zasadzie refundacji poniesionych i zaakceptowanych przez Agencję wydatków kwalifikowanych. Spółka występuje o zaliczkę na poczet każdej raty w wysokości 50% kwoty wynikającej z budżetu projektu na dany okres sprawozdawczy. Zaliczka na pierwszą ratę wsparcia wpłynęła na rachunek Spółki w miesiącu grudniu na wydzielony rachunek bankowy. Spółka poniosła koszty kwalifikowane, które w części sfinansowała z zaliczki na wsparcie w 2008 r. Kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych są wyższe niż otrzymana zaliczka na ratę wsparcia. Sprawozdanie za okres od września do grudnia 2008 r. zostało złożone do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w miesiącu styczniu 2009 r.

W związku z realizacją projektu, Spółka poniosła w 2008 r. także koszty nieuwzględnione w budżecie projektu (koszty niekwalifikowane), tj.: koszty podróży służbowych kandydatów na konsultantów związane z podwyższeniem kwalifikacji zawodowych niezbędnych do zdania testów kwalifikacyjnych, różnice w kosztach remontów pomieszczeń (mała kwota nie pokryta przez budżet projektu), wypłacone w miesiącu grudniu nagrody uznaniowe dla konsultantów zgodnie z regulaminem wynagrodzeń Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - otrzymana kwota na poczet realizacji projektu stanowi zaliczkę określoną w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, otrzymana zaliczka nie powinna być wykazywana w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2008 r., ale uwzględniona dopiero w dacie jej akceptacji przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i wpływu pozostałej części (50%) na wydzielony rachunek bakowy Spółki, czyli w 2009 r. Natomiast koszty kwalifikowane projektu, pokryte częściowo ze środków otrzymanej zaliczki oraz ze środków własnych Spółki są kosztami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i podlegają uwzględnieniu w deklaracji CIT-8 za 2008 r. W dacie akceptacji raty wsparcia (dotacji) oraz jej wpływu na rachunek bankowy Spółki należy dokonać stosownych korekt w podstawie opodatkowania za 2009 r., uwzględniając całą kwotę raty wsparcia jako przychód wolny od opodatkowania, natomiast koszty kwalifikowane zaakceptowane jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem wykazanych w deklaracji CIT-8 za 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007 - 2013 Priorytet II Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących Działanie 2.2 Wsparcie dla systemu adaptacyjności kadr Poddziałanie 2.2.1 Poprawa jakości usług świadczonych przez instytucje wspierające rozwój przedsiębiorczości i innowacyjności, świadczy bezpłatne usługi informacyjne dla przedsiębiorców i osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą, prowadząc Punkt Konsultacyjny. W związku z powyższym, Spółka otrzymuje od Agencji środki finansowe na pokrycie tzw. kosztów kwalifikowanych, przewidzianych w budżecie realizowanego projektu. Umowa została zawarta na czas określony - od dnia 1 września 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. Rozliczenia finansowe między stronami są dokonywane za poszczególne okresy sprawozdawcze, ustalone w treści umowy. Przekazanie pełnej kwoty wsparcia za dany okres następuje po zatwierdzeniu przez Agencję sprawozdania Spółki, dotyczącego realizacji umowy w tym okresie.

W pierwszym okresie sprawozdawczym, trwającym od dnia 1 września 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., Spółka poniosła szereg wydatków ujętych w budżecie projektu jako koszty kwalifikowane, finansując je w części z własnych środków, a w części z kwoty otrzymanej od Agencji w grudniu 2008 r. tytułem "zaliczki na poczet kwoty wsparcia" za ten okres. Pełna kwota wsparcia zostanie wypłacona w 2009 r. - po zatwierdzeniu przez Agencję sprawozdania za ten okres.

W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwości, w jaki sposób powinna ująć podatkowo kwoty otrzymywane od Agencji oraz poniesione koszty kwalifikowane.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W omawianym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne na finansowanie kosztów kwalifikowanych realizacji projektu w pierwszym okresie sprawozdawczym. Część środków została mu przekazana w grudniu 2008 r., pozostałą otrzyma w 2009 r. w formie refundacji poniesionych kosztów. Otrzymane przez Spółkę środki stanowią jej przychód podatkowy w dacie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - kwota "zaliczki na poczet wsparcia" nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyłącza z kategorii przychodów podatkowych pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przedmiotowa "zaliczka", otrzymana przez Spółkę w grudniu 2008 r., nie stanowi zaliczki na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usług. Nie ma także charakteru pożyczki (kredytu). Kwota przekazana przez Agencję w grudniu 2008 r. nie mieści się zatem w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest ona przychodem podatkowym Wnioskodawcy w dniu jej otrzymania, na mocy cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

Rozważając charakter otrzymywanych przez Spółkę środków, należy ponadto odnieść się do regulacji dotyczących Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Podstawę prawną dla tego Programu stanowią Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999, ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1784/1999. Został on przyjęty do realizacji mocą decyzji Komisji Europejskiej z dnia 28 września 2007 r. nr K (2007) 4547 (komunikat Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 26 października 2007 r. o podjęciu przez Komisję Europejską decyzji zatwierdzającej Program Operacyjny Kapitał Ludzki - M. P. Nr 82, poz. 877).

W ramach Poddziałania 2.2.1 realizowane są tzw. projekty systemowe, polegające na dofinansowaniu realizacji zadań publicznych przez podmioty działające na podstawie odrębnych przepisów (organy administracji publicznej i inne jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych), w zakresie określonym przepisami prawa i dokumentami strategiczno - programowymi przyjętymi przez Radę Ministrów (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju). Beneficjentem pomocy jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, natomiast grupami docelowymi, tj. osobami, instytucjami, grupami społecznymi bezpośrednio korzystającymi z pomocy, są instytucje świadczące usługi oraz udzielające wsparcia finansowego na rzecz rozwoju przedsiębiorczości oraz sieci tych instytucji i ich pracownicy, w tym osoby zatrudnione na podstawie umów cywilno - prawnych (Szczegółowy opis priorytetów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007 - 2013).

Status i zadania ww. Agencji normuje ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.). Zgodnie z jej art. 4 ust. 1a w zw. z ust. 10, podmiot ten m.in. uczestniczy w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, przy czym właściwy minister pełniący funkcję instytucji zarządzającej programem operacyjnym w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe przeznaczenie, warunki i tryb udzielania przez Agencję pomocy finansowej w ramach tego programu, uwzględniając konieczność realizacji celów w nim określonych, efektywnego i skutecznego wykorzystania tej pomocy oraz zapewnienia przejrzystości jej udzielania.

Szczegółowe przeznaczenie, warunki i tryb udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach niektórych działań Priorytetu II oraz Priorytetu X Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki normuje rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 111, poz. 710 z późn. zm.). Na mocy § 21 ust. 1 tego rozporządzenia, Agencja może udzielić wsparcia na prowadzenie punktu konsultacyjnego podmiotowi działającemu na rzecz rozwoju gospodarczego, który spełnia warunki określone w pkt 1 i 2 tego przepisu. Wsparcie na prowadzenie punktu konsultacyjnego jest przeznaczone na finansowanie wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na prowadzeniu punktu konsultacyjnego oraz świadczeniu dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających podjąć działalność gospodarczą usług informacyjnych dotyczących:

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest realizowany z wykorzystaniem środków publicznych, przekazanych przez Komisję Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, tj. funduszu strukturalnego Unii Europejskiej. W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), środki pochodzące z funduszy strukturalnych, jako środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stanowią środki publiczne. Na mocy art. 200 ust. 4 powołanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 5, środki te stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa.

Środki Europejskiego Funduszu Społecznego przekazane na realizację Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki stanowią zatem dochody budżetu państwa i jako wydatki budżetu państwa są przekazywane na niższe poziomy wdrażania Programu. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości otrzymuje środki z budżetu państwa na realizację projektów systemowych w ramach Poddziałania 2.2.1 w formie dotacji rozwojowej - art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych (Zasady finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki). Następnie, przekazuje te środki jako pomoc finansową dla innych podmiotów, m.in. w formie wsparcia na prowadzenie punktu konsultacyjnego udzielonego Wnioskodawcy.

A zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, środki otrzymywane przez nią od Agencji nie stanowią dotacji rozwojowej, o której mowa w art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych. Nie mogą zatem podlegać zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W analizowanym przypadku, podmiotem, który otrzymuje dotację jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, a nie Wnioskodawca.

Na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 omawianej ustawy podatkowej, wolne od podatku są jednak kwoty otrzymane przez podatników od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Kwoty otrzymane przez Spółkę od Agencji mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. Są zatem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, kwota wsparcia otrzymana od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w grudniu 2008 r. powinna zostać odpowiednio wykazana w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy za rok podatkowy 2008, a pozostała część wsparcia, otrzymana w 2009 r. - w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2009.

Odnosząc się natomiast do kwestii podatkowego ujmowania kosztów kwalifikowanych, ponoszonych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec ogólnego charakteru powołanej definicji, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W szczególności, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W analizowanym przypadku, tzw. koszty kwalifikowane zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu w postaci wsparcia finansowego od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Spełniona jest zatem przesłanka celowości z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się jednak wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Na pokrycie kosztów kwalifikowanych realizowanego projektu za okres sprawozdawczy 1 września - 31 grudnia 2008 r., Wnioskodawca otrzymał w grudniu 2008 r. i otrzyma w 2009 r. środki stanowiące przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 omawianej ustawy. Wydatki i koszty sfinansowane bezpośrednio z tego przychodu podlegają zatem - na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy - wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych. Należy przy tym wyodrębnić dwa przypadki:

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym:

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.