ITPB3/423-437/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu w związku z aportem znaku towarowego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu w związku z aportem znaku towarowego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem znaku towarowego. Znak ten jest zarejestrowany i podlega ochronie według właściwych przepisów, to jest ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa") wraz z inną spółką kapitałową z grupy. W następnej kolejności, w ramach podwyższenia swojego wkładu w Spółce Osobowej, Wnioskodawca wniesie do niej wspomniany wyżej znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Działania te są wynikiem planowanej restrukturyzacji na poziomie Grupy. Celem tej restrukturyzacji jest przebudowa struktury kapitałowej Grupy dla potrzeb jej przygotowania do potencjalnych akwizycji oraz wyodrębnienia prawnego działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej związanej z zarządzeniem aktywami własności intelektualnej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, powstanie dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jedynym przepisem przewidującym powstanie przychodu do opodatkowania u podmiotu wnoszącego aport w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, jest art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa). Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z brzmienia tego przepisu wynika, że jedynie aport do spółek kapitałowych może skutkować powstaniem u podmiotu wnoszącego aport, przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, wartością takiego przychodu, jest wartość nominalna wydanych udziałów lub akcji, które to (udziały oraz akcje), co do zasady nie występują jako wyraz praw korporacyjnych wspólników spółek osobowych (wyjątek stanowi spółka komandytowo-akcyjna). Dodatkowo, momentem powstania tego przychodu jest, zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy, moment wpisania w rejestrze podwyższenia kapitału zakładowego, który także w spółkach osobowych nie występuje. Wyraźnie wynika z powyższego, iż przepis ten nie był skonstruowany w celu opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek osobowych.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92), jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 595/99) oraz w doktrynie prawa podatkowego (R. Mastalski, "Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego" Przegląd Podatkowy, nr 8 z 2007 r.) wskazuje się jednoznacznie, że obowiązki podatnika w zakresie prawa podatkowego, mogą być wywodzone z przepisów podatkowych tak daleko, jak zezwala na to tekst danego przepisu. Jak wskazano wyżej, brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. A contrario, nie może mieć on zastosowania do spółek niebędących spółkami kapitałowymi, a tym samym aport do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika wnoszącego aport.

Na prawidłowość przeprowadzonej wyżej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przemawiają także interpretacja historyczna oraz funkcjonalna tego przepisu.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony do niej od 1 stycznia 2001 r., przez ustawę z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700). Uzasadnienie do tej zmiany ustawy (wprowadzenie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy) wskazuje jednoznacznie, że ma ona na celu rozszerzenie dotychczasowego katalogu przychodów (sygn. FPB-020-7-00, Druk nr 1854). Zmiana ta została bowiem omówiona w pkt III uzasadnienia, zatytułowanym "Zmiany o charakterze rozszerzającym zakres przedmiotowy podatku dochodowego". Zgodnie zaś z uzasadnieniem do tego konkretnego przepisu, wprowadzenie do ustawy art. 12 ust. 1 pkt 7 " (...) ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część". Uzasadnienie to daje wyraz tezie, iż przed wejściem tej zmiany w życie, to jest przed rokiem 2001, wniesienie aportu do spółki nie rodziło przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport. Wprowadzenie tego przepisu spowodowało ustanowienie przychodu podatkowego dla wnoszącego aport w wysokości wartości nominalnej udziałów lub akcji w spółce. Teza ta była szeroko akceptowana w doktrynie prawa podatkowego (przykł. "Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej a podatek dochodowy" Monitor Podatkowy, nr 7/2000; I. Ożóg, "Podatek dochodowy od osób prawnych - najważniejsze zmiany w ustawie" Przegląd Podatkowy, nr 8/2000; J. Sobczak, "Prawnopodatkowe aspekty wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego - ostateczne stanowisko resortu finansów w sprawie" Przegląd Podatkowy, nr 4/2001). Teza ta została także ostatecznie zaakceptowana przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 28 sierpnia 2000 r. (znak PB 4/AS-031-241/00) stanowiącym urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego. Tym samym należy uznać, iż przed rokiem 2001, wkłady niepieniężne nie były opodatkowane, gdyż nie było do tego podstawy prawnej na gruncie obowiązujących przepisów.

Brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy (wraz z uzasadnieniem) z roku 2001, mogłoby jednak wskazywać, iż obejmuje ono wniesienie aportu zarówno do spółek kapitałowych jak i osobowych. Przepis bowiem mówił o aportach do spółek w ogóle, a nie o aportach do spółek kapitałowych. Tym samym mogłoby oznaczać, iż wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, może stanowić przychód dla wnoszącego aport (jeżeli przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Wątpliwości te zostały jednak rozwiane nowelizacją ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179). Ustawa ta zmieniła brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, wskazując jednoznacznie, iż przychód może stanowić wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w spółce kapitałowej. Tym samym, wkłady niepieniężne do spółek osobowych, znalazły się poza zakresem tego przepisu. Jednocześnie jednak, skoro art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, został wprowadzony w celu rozszerzenia katalogu przychodów na czynność wkładu niepieniężnego, a jednocześnie nie obejmuje on swym zakresem wkładów do spółek osobowych, to intencją ustawodawcy było uznanie wkładów do spółek osobowych za neutralne podatkowo. Tym samym, wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek osobowych, dla wnoszącego aport.

Powyższy wniosek, to jest brak powstania przychodu do opodatkowania po stronie podmiotu wnoszącego aport do spółki osobowej, znalazł potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać na: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r., znak IPPB3/423-9/09-2/MS, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r. znak ILPB3/423-843/08-2/MM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., znak ILPB3/423-822/08-3/MM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2009 r. znak ILPB3/423-798/08-2/MM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r., interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2009 r., znak ILPB3/423-794/08-2/HS, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2009 r., znak ITPB3/423-671/08/DK, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2008 r. znak IBPB3/423-686/08/AK, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. znak IP-PB3-423-322/07-3/MS, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek z dnia 27 czerwca 2007 r., znak 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007. Teza ta znalazła także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, stanowisko to wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1029/07). Stwierdził on: " (...) czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (...) W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych k.s.h. gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych (...)".

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez nią w formie wkładu niepieniężnego znaku towarowego do Spółki Osobowej, nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.