ITPB3/423-434/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem realizowanego przez C kontraktu długoterminowego jest inwestycja mająca na celu modernizację, zaprojektowanie oraz uzyskanie zdolności integracyjnych systemów walki na okrętach marynarki wojennej państwa trzeciego.

W ramach realizacji Kontraktu, C dokonuje na rzecz Kontrahenta dostawy z montażem na terytorium państwa trzeciego systemu militarnego (dalej jako: "System") oraz dostawy z montażem na terytorium państwa trzeciego pomieszczenia technologicznego służącego do integracji systemu militarnego (dalej jako: "Pomieszczenie Technologiczne"). System składa się ze specjalistycznego oprzyrządowania, sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Pomieszczenie Technologiczne oznacza z kolei specjalistyczny sprzęt komputerowy, oprogramowanie, narzędzia informatyczne oraz zestaw procedur.

Montaż (instalacja) specjalistycznego sprzętu komputerowego oraz oprogramowania składających się na System oraz Pomieszczenie Technologiczne jest fizycznie dokonywany poza terytorium Polski - na terytorium państwa trzeciego. C, za pośrednictwem swojego personelu (pracowników i współpracowników), dokonuje na terytorium państwa trzeciego kompleksowej instalacji - montażu, oprzyrządowania, sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, ich integracji z pozostałymi systemami posiadanymi przez nabywcę końcowego i uruchomienia. C przygotowuje i uczestniczy w testach sprawdzających prawidłowość funkcjonowania Systemu oraz Pomieszczenia Technologicznego. Instalacja (montaż) Systemu oraz Pomieszczenia Technologicznego, wymagająca specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz wykorzystania odpowiednich narzędzi, urządzeń, procedur, jest dokonywana przez C na terytorium państwa trzeciego, tj. w kraju siedziby Kontrahenta. Strony Kontraktu zdecydowały się na protokolarne rozliczanie Kontraktu, realizowanego w precyzyjnie określonych etapach prac. Innymi słowy, strony Kontraktu ustaliły, iż należność C z tytułu realizacji Kontraktu będzie uiszczana w ustalonych częściach, w miarę realizacji poszczególnych, szczegółowo określonych przez strony transakcji, etapów Kontraktu. Realizacja danego etapu Kontraktu będzie potwierdzana podpisywanym przez strony transakcji certyfikatem, stanowiącym de facto protokół zdawczo-odbiorczy realizowanych na podstawie Kontraktu prac. Dany certyfikat będzie stanowił dowód odpowiedniego wykonania danego etapu zakontraktowanych prac przez C na rzecz Kontrahenta.

I tak, zgodnie z brzmieniem zawartego Kontraktu, C otrzyma wynagrodzenie z tytułu dostawy z montażem Systemu na rzecz Kontrahenta w czterech częściach, proporcjonalnie do realizacji czterech etapów prac kontraktowych dotyczących Systemu:

1) Wpłata I

Pierwsza część ceny kontraktowej Systemu zostanie przekazana C po podpisaniu pierwszego z czterech protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących Systemu, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Fabrycznego Testu Odbioru. Fabryczny test odbioru potwierdza przede wszystkim fabryczną sprawność Systemu i możliwość realizacji na nim dalszych prac, tj. jego instalacji na morskich jednostkach wojskowych, na terytorium państwa trzeciego.

2) Wpłata II

Druga część ceny kontraktowej Systemu zostanie przekazana CTM po podpisaniu drugiego z czterech protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących Systemu, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Portowego Testu Odbioru. Portowy Test Odbioru potwierdza realizację montażu (instalacji) Systemu na morskich jednostkach wojskowych, na terytorium państwa trzeciego.

3) Wpłata III

Trzecia część ceny kontraktowej Systemu zostanie przekazana C po podpisaniu trzeciego z czterech protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących Systemu, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Morskiego Testu Odbioru. Morski Test Odbioru potwierdza prawidłowe zintegrowanie Systemu z pozostałymi systemami na morskich jednostkach wojskowych, na terytorium państwa trzeciego.

4) Wpłata IV

Czwarta część ceny kontraktowej Systemu zostanie przekazana C po podpisaniu czwartego - ostatniego z protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących Systemu, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Gwarancji. Certyfikat ten jest dowodem potwierdzającym prawidłowość funkcjonowania zamontowanego Systemu przez okres próbny, tj. okres przyjęty przez strony Kontraktu jako okres niezbędny dla możliwości uznania, iż dostawa z montażem Systemu została zrealizowana w 100% i w sposób prawidłowy, zgodny z brzmieniem Kontraktu oraz wolą stron. Certyfikat ten potwierdza zatem ostateczne zakończenie realizacji dostawy z montażem na terytorium państwa trzeciego Systemu.

W zakresie wynagrodzenia z tytułu dostawy z montażem Pomieszczenia Technologicznego, zgodnie z zapisami zawartego Kontraktu, C otrzyma wynagrodzenie w trzech częściach, proporcjonalnie do realizacji trzech etapów prac kontraktowych dotyczących Pomieszczenia:

1) Wpłata I

Pierwsza część ceny kontraktowej Pomieszczenia Technologicznego zostanie przekazana C po podpisaniu pierwszego z trzech protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących Pomieszczenia Technologicznego, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Fabrycznego Testu Odbioru. Fabryczny test odbioru potwierdza przede wszystkim fabryczną sprawność Pomieszczenia i możliwość realizacji na nim dalszych prac, tj. jego instalacji na morskich jednostkach wojskowych, na terytorium państwa trzeciego.

2) Wpłata II

Druga część ceny kontraktowej Pomieszczenia Technologicznego zostanie przekazana C po podpisaniu drugiego z trzech protokołów zdawczo - odbiorczych dotyczących Pomieszczenia Technologicznego, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia. Certyfikat ten potwierdza realizacje montażu (instalacji) oraz integracji Pomieszczenia Technologicznego na morskich jednostkach wojskowych, na terytorium państwa trzeciego.

3) Wpłata III

Trzecia część ceny kontraktowej Pomieszczenia Technologicznego zostanie przekazana C po podpisaniu trzeciego - ostatniego z protokołów zdawczo - odbiorczych, dotyczących Pomieszczenia Technologicznego, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Gwarancji. Certyfikat ten jest dowodem potwierdzającym prawidłowość funkcjonowania zamontowanego Pomieszczenia Technologicznego przez okres próbny, tj. okres przyjęty przez strony Kontraktu jako okres niezbędny dla możliwości uznania, iż dostawa z montażem Pomieszczenia została zrealizowana w 100% i w sposób prawidłowy, zgodny z brzmieniem Kontraktu oraz wolą stron. Certyfikat ten potwierdza zatem ostateczne zakończenie realizacji dostawy z montażem na terytorium państwa trzeciego Pomieszczenia Technologicznego.

Otrzymanie każdej z powyższych Wpłat uwarunkowane jest wystawieniem i podpisaniem przez strony Kontraktu odpowiednich certyfikatów, tj. protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących Systemu oraz Pomieszczenia Technologicznego, potwierdzających wykonanie danego etapu prac kontraktowych oraz wystawieniem przez C faktury VAT z kwotą Wpłaty należnej z tytułu realizacji danego etapu Kontraktu, potwierdzonego odpowiednimi certyfikatami (tekst jedn.: tzw. faktury częściowej).

Schemat płatności z tytułu realizacji przez C poszczególnych, określonych przez strony transakcji, etapów Kontraktu można zasadniczo przedstawić w trzech krokach:

1. realizacja danego etapu Kontraktu przez C jest potwierdzana protokołem zdawczo-odbiorczym podpisywanym przez strony Kontraktu, tzw. certyfikatem,

2. C wystawia fakturę na kwotę należną z tytułu realizacji danego etapu Kontraktu, potwierdzonego podpisanym certyfikatem,

3. C otrzymuje zapłatę od Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie C powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu realizacji danego etapu Kontraktu, potwierdzanego odpowiednimi certyfikatami.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, Jednostka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu realizacji danego etapu Kontraktu na dzień wykonania danego etapu prac kontraktowych,tj. na dzień podpisania przez strony Kontraktu odpowiedniego certyfikatu potwierdzającego realizację danego etapu Kontraktu, nie później niż na dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej ten etap Kontraktu albo otrzymania Wpłaty od Kontrahenta dotyczącej tego etapu Kontraktu, w kwocie przypisanej do danego etapu ("Wpłaty").

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm, dalej jako: "ustawa o CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

W świetle powyższych przepisów przychodem podatkowym są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku przychodów z działalności gospodarczej już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zasadniczo, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje definitywny charakter tego przysporzenia. Innymi słowy, jeśli dane przysporzenie majątkowe w sposób ostateczny, trwały zwiększa aktywa podatnika, należy je traktować jako przychód podatkowy na gruncie podatku CIT.

Kluczową kwestią związaną z rozpoznaniem przychodów podatkowych na gruncie podatku CIT jest moment powstania tych przychodów.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, tj. przychodu należnego, zostały uregulowane w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

Ustawa o podatku CIT, nie wskazuje w żaden sposób, który moment należy uznawać za moment wykonania lub częściowego wykonania usługi. W opinii C, zasadne jest twierdzenie, iż wykonanie w całości lub w części danej usługi/świadczenia (w przypadku Kontraktu - danego etapu prac) następuje z chwilą uznania przez obie strony transakcji, że dany etap prac/część świadczenia została wykonana w sposób zgodny z umową oraz wolą stron transakcji.

Ustawa o podatku CIT nie wskazuje również, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych, często odwołują się w tym miejscu do słownikowej definicji określenia "należny", tj. przysługujący, należący się komuś bądź czemuś.

Jak wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej za jego pośrednictwem interpretacji Ministra Finansów z dnia 20 maja 2010 r., nr ITPB3/423-90/10/MK: "przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta."

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, iż:

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z realizowanym Kontraktem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) świadczenia.

C realizuje Kontrakt w poszczególnych ściśle określonych etapach (te etapy stanowią de facto przedmiot Kontraktu). Po zakończeniu danego etapu strony Kontraktu podpisują odpowiedni certyfikat. Certyfikat potwierdza należyte wykonanie zobowiązania - świadczenia, tj. realizację danego etapu Kontraktu przez C na rzecz Kontrahenta, a jednocześnie upoważnia C do wystawienia faktury VAT i do żądania umówionego wynagrodzenia, tj. odpowiedniej części ceny kontraktowej, proporcjonalnej do wykonanego etapu Kontraktu. Tym samym, w trakcie realizacji Kontraktu dochodzi do częściowego wykonania świadczenia - tj. realizacji danego etapu Kontraktu.

W związku z powyższym, za datę powstania przychodu należnego po stronie C należy uznać dzień realizacji danego etapu Kontraktu. Za dzień realizacji danego etapu Kontraktu należy natomiast uznać dzień, w którym strony Kontraktu potwierdzają wykonanie tego etapu w podpisywanym certyfikacie. Tym samym, za dzień realizacji danego etapu Kontraktu należy uznać dzień podpisania przez strony Kontraktu odpowiedniego certyfikatu.

Na dzień podpisania danego certyfikatu, po stronie C powstaje wierzytelność względem Kontrahenta. Począwszy od tego dnia, C może żądać od Kontrahenta zapłaty odpowiedniej, sprecyzowanej części ceny kontraktowej, proporcjonalnej do zrealizowanego etapu prac potwierdzonych w podpisanym certyfikacie (w celu uruchomienia jej płatności konieczne będzie spełnienie przez C dodatkowych formalnych warunków).

W opinii C, dojście do odmiennych wniosków na podstawie powyższych przepisów oraz brzmienia Kontraktu byłoby bezpodstawne. W szczególności nie sposób uznać otrzymywanych przez CTM, Wpłat za zaliczki uiszczane na poczet realizacji Kontraktu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Otrzymywane Wpłaty stanowią już przychód należny uiszczany na rzecz C przez Kontrahenta po realizacji świadczenia, tj. danego etapu Kontraktu. Uregulowanie należności przed całkowitą realizacją Kontraktu, mające ostateczny i definitywny charakter (otrzymane od Kontrahenta kwoty nie będą zwracane przez C), nie stanowi wpłaty zaliczek. Rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu realizacji Kontraktu dopiero po jego całkowitym wykonaniu (de facto po kilku latach od dnia rozpoczęcia jego realizacji) byłoby, zdaniem C, nieprawidłowe podatkowo, gdyż przychody należne po stronie C powstają już w dacie realizacji danego etapu Kontraktu, potwierdzanego odpowiednim certyfikatem.

Reasumując, C jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu realizacji danego etapu Kontraktu na dzień wykonania danego etapu prac kontraktowych, tj. na dzień podpisania przez strony Kontraktu odpowiedniego certyfikatu potwierdzającego realizację danego etapu Kontraktu, nie później niż na dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej ten etap Kontraktu albo otrzymania Wpłaty od Kontrahenta dotyczącej tego etapu Kontraktu (zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje podatkowe Ministra Finansów, m.in.:

* Interpretacja nr IBPBI/2/423-867/10/BG, z dnia 1 października 2010 r., wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: "przychód należny w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. powstał w terminie wykonania robót, za który uważa się dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez Zlecającego wykonanej przez Spółkę usługi. (...)."

* Interpretacja nr ITPB3/423-90/10/MK, z dnia 20 maja 2010 r., wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: "Spółka będzie realizowała inwestycję w poszczególnych ściśle określonych etapach, w trakcie których będzie otrzymywała zapłatę od kontrahenta, przy czym każdy etap będzie kończył się przekazaniem danego etapu prac, w konsekwencji po zakończeniu każdego etapu inwestycji po stronie Spółki powstanie przychód z tego tytułu (...) przychody należne będą powstawały w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania, dokumentowanego protokołem odbioru częściowego".

* Interpretacja nr IPTPB3/423-308/12-2/GG, z dnia 21 listopada 2012 r., wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: "W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi. (...) Jeżeli z umowy wynika, że zapłata będzie uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót, wówczas przychody należne będą powstawały w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będzie to wtedy w rzeczywistości zaliczka, choćby strony tak to nazwały. W praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja wystąpi, gdy wartość robót wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru, których ustalenia potwierdzone są przez sprzedającego i kupującego, i stanowią podstawę do wystawienia faktury VAT za sprzedane dotychczas roboty. (...) Jako, że Spółka będzie realizowała wykonanie umowy w poszczególnych ściśle określonych etapach, w trakcie których będzie otrzymywała zapłatę od kontrahenta, przy czym każdy etap będzie kończył się przekazaniem danego etapu prac, w konsekwencji po zakończeniu każdego etapu inwestycji po stronie Spółki powstanie przychód z tego tytułu. (...) Przychody należne - w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będą powstawały w terminie wykonania danego etapu usługi, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem odbioru częściowego, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.