ITPB3/423-430/14/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłat za udzielenie kredytu oraz wynagrodzenia za usługi doradcze - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłat za udzielenie kredytu oraz wynagrodzenia za usługi doradcze.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Wnioskodawca, dla sfinansowania swoich celów gospodarczych (w tym m.in. regulowanie bieżących płatności (wynagrodzenia, czynsz itp.) ale innych niż inwestycje w środki trwale i wartości niematerialne i prawne, lub w celu spłaty obecnego zadłużenia kredytowego, zawiera umowę kredytu, na podstawie której podmiot finansujący (Bank) przekazuje Wnioskodawcy środki pieniężne. Kredyt jest spłacany przez Wnioskodawcę zwykle w okresie kilku lat. Umowa kredytu zawarta jest na czas określony, jednak kredyt może być spłacony przez Wnioskodawcę wcześniej (zależnie od możliwości finansowych Wnioskodawcy).

Wnioskodawca zobowiązany jest uiścić na rzecz Banku opłaty za udzielenie kredytu i uruchomienie środków pieniężnych (np. prowizja aranżacyjna). Opłaty są należne Bankowi niezależnie od odsetek od kredytu.

Wnioskodawca przy zawieranych umowach kredytu korzysta z usług firm doradczych w celu uzyskania bardziej atrakcyjnych warunków kredytu oraz przyśpieszenia całej operacji pozyskania finansowania. Wynagrodzenie za usługi jest należne po podpisaniu umowy kredytowej z Bankiem.

Dla celów księgowych, Wnioskodawca zalicza opłaty oraz wynagrodzenie za usługi do kosztów księgowych jednorazowo (w roku zawarcia umowy i uruchomienia środków na podstawie umowy oraz dokonania zapłaty opłat na rzecz Banku oraz zapłaty wynagrodzenia za usługi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty oraz wynagrodzenie za usługi, jako koszt pośrednio związany z przychodami Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo, w dacie poniesienia (tekst jedn.: ujęcia ww. opłaty oraz wynagrodzenia za usługi jako koszt dla celów księgowych) - tj. w roku faktycznego zapłacenia kosztów (odpowiednio na rzecz Banku oraz firm doradczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca ujmuje wydatek z tytułu opłat oraz wynagrodzenia za usługi w księgach rachunkowych jako koszt jednorazowo (w roku otrzymania kredytu i dokonania zapłaty opłat na rzecz Banku - w przypadku opłat oraz zapłaty wynagrodzenia za usługi - w przypadku tego wynagrodzenia). Nie ulega zatem wątpliwości, że w tym samym momencie opłaty oraz wynagrodzenie za usługi - powinny być kosztem podatkowym (tekst jedn.: w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych).

Wnioskodawca podkreśla, że pewne wątpliwości mogą dotyczyć sytuacji, w której wydatek jest ujmowany jako koszt dla celów księgowych w czasie (poprzez międzyokresowe rozliczenia kosztów), a jednocześnie podatnik chciałby zaliczyć taki wydatek do kosztów podatkowych wcześniej/jednorazowo. Nie jest to jednak sytuacja Wnioskodawcy - w przypadku Wnioskodawcy opłaty zarówno dla celów księgowych jak i rachunkowych ujmowane są jako koszt w tym samym momencie. Podobnie - wynagrodzenie za usługi.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądowych, np.:

* wyrok NSA z 20 maja 2014 r. (II FSK 1443/12), w którym NSA uznał, że prowizja od kredytu powinna być kosztem jednorazowo (i to nawet wówczas, gdy dla celów księgowych podatnik rozlicza ją w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów) i zgodził się ze stanowiskiem WSA, że: "Skarżąca mogła za dzień poniesienia kosztu uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku, jakim jest prowizja, na podstawie dokumentów otrzymanych od Banku.";

* wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10): "Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.";

* wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2014 (III SA/Wa 2482/13) - w odniesieniu do kosztów prowizji i premii za pozyskanie odbiorców (i to nawet wówczas, gdy takie prowizje są rozliczane dla celów księgowych w czasie);

* wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2013 r. (I SA/Kr 1700/13) - akceptując możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych (jednorazowo) wydatków na reklamę/marketing, które dla celów księgowych są ujmowane w okresie późniejszym Sąd uznał, że: "data, pod którą dany wydatek jest ujmowany jako zobowiązanie wobec kontrahenta wyznacza zatem moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.";

* NSA w wyroku z 27 września 2012 r. (II FSK 253/11): "(...) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.";

* wyrok WSA (VIII SA/Wa 419/10) z 30 września 2010 r.;

* wyrok WSA (III SA/Wa 2108/12) z 20 marca 2013 r.

Podobnie Minister Finansów zgadza się na jednorazowe zaliczanie wydatków takich jak opłaty (tekst jedn.: prowizje) - jeśli w tym samym momencie wydatek jest ujmowany jako koszt dla celów rachunkowych, np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 lipca 2013 r. (IPPB3/423-393/13-2/k.k.) w odniesieniu do prowizji dla pośredników ponoszonych przez Banki: "Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 stycznia 2013 r. (potwierdzając, że prowizja od kredytu na zakup akcji będzie kosztem podatkowym w dacie ujęcia dla celów księgowych, a jeśli Spółka rozlicza prowizja w okresie, w taki sam sposób należy zaliczyć ją do kosztów podatkowych): "Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, iż koszty prowizji oraz usług doradztwa prawnego poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uzyskaniem finansowania na zakup udziałów w Spółce powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. tj. powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia ich jako koszt (rozpoznania jako koszt) w księgach rachunkowych.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 marca 2012 r. (IPPB5/423-1182/11-2/IŚ): "...opłaty dodatkowe wymagane przez finansujących w związku z udzieleniem Spółce finansowania powinny być rozpoznawane jako koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Tym samym, na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., zdaniem Spółki stanowić będą jednorazowy koszt podatkowy w miesiącu dokonania przedmiotowej operacji gospodarczej, tj. uiszczenia opłat dodatkowych.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 26 lutego 2009 r. (ITPB3/423-663a/08/MT): "Zapłacone przez Spółkę: podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oraz prowizje od kredytów bankowych nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e omawianej ustawy - w dacie ich poniesienia.".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zarówno opłaty jak i wynagrodzenie za usługi - powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w tym samym momencie, w których ww. wydatki zaliczane są do kosztów dla celów księgowych, tj. w przypadku Wnioskodawcy - jednorazowo (w roku zawarcia Umowy i uruchomienia środków na podstawie umowy oraz dokonania zapłaty opłat na rzecz Banku oraz zapłaty wynagrodzenia za usługi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu

o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanez przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są więc takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny,w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalnosci firmy każdą operacją gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzona działalność gospodarcza. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wskazanie w przepisie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zalicza opłaty za udzielenie kredytu oraz wynagrodzenie za usługi doradcze do kosztów księgowych jednorazowo (w roku zawarcia umowy kredytu i uruchomienia środków na podstawie umowy oraz dokonania zapłaty opłat na rzecz Banku oraz zapłaty wynagrodzenia za usługi). Kredyt służy Wnioskodawcy finansowaniu celów gospodarczych (w tym m.in. regulowanie bieżących płatności (wynagrodzenia, czynsz itp.) ale innych niż inwestycje w środki trwale i wartości niematerialne i prawne, lub w celu spłaty obecnego zadłużenia kredytowego).

Wymienione przez Wnioskodawcę wydatki związane z opłatami za udzielenie kredytu (np. prowizja aranżacyjna) jak również wydatki na wynagrodzenia za usługi doradcze, nie mają zatem bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych wydatkowanych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro ww. wydatki mają pośredni związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jego przychodów - stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w wyżej wymienionych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami rozpoznaje dla celów podatkowych w momencie uznania za takie koszty w ujęciu bilansowym tj. w przypadku Wnioskodawcy - jednorazowo (w roku zawarcia umowy kredytowej, uruchomienia na jej podstawie środków i dokonania zapłaty opłat na rzecz Banku oraz zapłaty wynagrodzenia za usługi doradcze), uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.