ITPB3/423-428/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu 17 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego ustanowienia hipotek na majątku innego podmiotu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego ustanowienia hipotek na majątku innego podmiotu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym dla Spółki jest rok kalendarzowy. Na dzień składnia przedmiotowego wniosku jest to okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka jest zobowiązana opłacać miesięcznie.

Aktualnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz prowadzi targowisko.

Właścicielem udziałów w Spółce w 100% do dnia 5 stycznia 2010 r. był Skarb Państwa. Od dnia 5 stycznia 2010 r. właścicielem 85% udziałów Spółki jest osoba fizyczna Pani Anna P., która też jest prezesem jej zarządu. Na dzień sporządzenia niniejszego pisma 15% udziałów posiada nadal Skarb Państwa.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. Spółka podpisała z bankiem dwie umowy kredytowe, tj.:

* umowę kredytu inwestycyjnego na kwotę 2 000 000 (dwa miliony) złotych, kredyt otrzymany na podstawie niniejszej umowy zostanie przeznaczony na finansowanie przebudowy budynku biurowego w B. przy ul. Z. ze zmianą sposobu użytkowania części tego budynku na funkcję handlowo - usługowo - gastronomiczną,

* umowę kredytu obrotowego na kwotę 440 000 (czterysta czterdzieści tysięcy) złotych z przeznaczeniem na sfinansowanie podatku od towarów i usług związanego z realizacją opisanego powyżej zadania inwestycyjnego w zakresie przebudowy budynku biurowego w B. przy ul. Z. ze zmianą sposobu użytkowania części tego budynku na funkcję handlowo - usługowo - gastronomiczną.

Środki finansowe z wyżej wymienionych umów są uruchamiane i przekazywane pożyczkobiorcy zgodnie z harmonogramem.

Między innymi jako zabezpieczenie powyżej opisanych kredytów są ustanowione w dniu 2 sierpnia 2010 r. nieodpłatnie w trybie art. 95 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) następujące hipoteki:

Spółka jawna nie jest powiązana kapitałowo z Wnioskodawcą, ani też nie jest spółką zależną. Jedynym powiązaniem jest fakt, iż prezes zarządu Wnioskodawcy Pani Anna P. jest też wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą: "A." Andrzej P. z siedzibą w W. Spółka jawna nie jest uprawniona do odpłatnego zabezpieczania kredytów bankowych na rzecz innych podmiotów oraz nie prowadzi odpłatnej działalności gospodarczej w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy hipotek wymienionych w stanie faktycznym zabezpieczających udzielony stronie kredyt inwestycyjny w kwocie 2 000 000 zł oraz kredyt obrotowy w kwocie 440 000 zł stanowi od dnia 2 sierpnia 2010 r. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie w dniu 2 sierpnia 2010 r. hipotek na jego rzecz przez spółkę jawną prowadzącą działalność pod firmą: "A." Andrzej P. z siedzibą w W. jest obojętne podatkowo dla jego przychodów, co skutkuje, iż nieodpłatne ustanowienie na rzecz Spółki hipotek zwykłych łącznych oraz hipotek kaucyjnych łącznych od dnia 2 sierpnia 2010 r. przez spółkę jawną prowadzącą działalność pod firmą: "A." Andrzej P. z siedzibą w W. zabezpieczającej udzielony stronie kredyt inwestycyjny w kwocie 2 000 000 zł oraz kredyt obrotowy w kwocie 440 000 zł nie stanowi od dnia 2 sierpnia 2010 r. dla strony przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, za wyjątkiem świadczeń wskazanych w tym przepisie.

W ocenie Spółki na skutek ustanowienia hipotek prawo do ewentualnych świadczeń otrzymuje jedynie bank, który udzielił kredytu Spółce. Ustanowienie bowiem hipotek jest stosunkiem zobowiązaniowym, łączącym bank ze spółką jawną, która zobowiązała się stać dłużnikiem na wypadek niewypłacalności Wnioskodawcy.

Jednostka uważa, iż w przedmiotowej sprawie należy też mieć na uwadze fakt, iż ustanowił hipoteki nieodpłatnie na nieruchomości w B. przy ul. P. właściciel 85% udziałów Wnioskodawcy, tj. prezes jej zarządu Pani Anna P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - wskazanym przez Wnioskodawcę jako przepis prawa podatkowego, który ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej - do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Wobec powyższego, ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podpisał z bankiem dwie umowy kredytowe, tj.: umowę kredytu inwestycyjnego oraz umowę kredytu obrotowego. Jako zabezpieczenie niniejszych kredytów zostały ustanowione nieodpłatnie na majątku innego podmiotu (spółki jawnej) hipoteki zwykłe łączne i hipoteki kaucyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania po jego stronie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z tym, iż na majątku innego podmiotu została ustanowiona nieodpłatnie hipoteka zwykła i kaucyjna do kredytu inwestycyjnego i obrotowego.

Odnosząc niniejszy stan faktyczny do przepisu prawa podatkowego mającego podlegać wykładni należy wyjaśnić, iż hipoteka jest formą rzeczowego zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych. W świetle art. 244 § ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym.

Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Hipoteką kaucyjną natomiast jest hipoteka zabezpieczająca wierzytelności o wysokości nieustalonej do oznaczonej sumy najwyższej. Hipoteka kaucyjna zabezpiecza odsetki oraz koszty postępowania mieszczące się w sumie wymienionej we wpisie hipoteki. Hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nieobjęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą oraz wierzytelności z dokumentów zbywalnych przez indos, chociażby wysokość wierzytelności była z góry ustalona (art. 102, art. 103 i art. 104 ustawy księgach wieczystych i hipotece).

Ustanowienie hipoteki na cudzym majątku (majątku spółki jawnej) stanowi formę zabezpieczenia zobowiązania Wnioskodawcy wobec banku, polegającą na wprowadzeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika. Ustanowienie hipoteki niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika. Świadczenie takie jest więc usługą, która na rynku finansowym ma określoną wartość.

W analizowanym przypadku ustanowienie hipoteki na majątku spółki jawnej odbędzie się bez konieczności zapłaty przez Wnioskodawcę na jej rzecz wynagrodzenia. Spółka uzyska zatem przysporzenia majątkowe, tj. świadczenie mające konkretny wymiar finansowy (usługi o określonej wartości rynkowej), bez obowiązku realizacji świadczenia wzajemnego. W konsekwencji, spełnione zostaną przesłanki uznania przedmiotowego świadczenia za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tzn. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, którego wartość należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 6 ww. ustawy podatkowej.

Dla kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie ma przy tym znaczenia przedmiot działalności Wnioskodawcy oraz spółki jawnej wskazany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ani zakres faktycznie prowadzonej przez ten podmiot działalności. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy nie odnosi się bowiem do kryterium profesjonalnego działania podmiotu realizującego nieodpłatne świadczenie jako przesłanki różnicującej skutki podatkowe uzyskania tego świadczenia.

Podobnie, na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie ma wpływu fakt, iż w przedmiotowej sprawie udziałowiec Wnioskodawcy jest wspólnikiem spółki jawnej, na której majątku ustanowiona została hipoteka. Już samo nieodpłatne ustanowienie hipoteki jest wystarczające dla uznania, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie. W tym momencie świadczona jest bowiem na jego rzecz usługa o określonej wartości rynkowej. Rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w analizowanym przypadku nie jest uzależnione od ewentualnych powiązań pomiędzy podmiotami.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne ustanowienie hipoteki na majątku innego podmiotu skutkuje powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.