ITPB3/423-427a/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pod względem formalnym w dniu 28 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad i terminu złożenia zeznania CIT-8 w związku z łączeniem się spółek przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pod względem formalnym w dniu 28 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad i terminu złożenia zeznania CIT-8 w związku z łączeniem się spółek przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W czerwcu 2009 r. zarząd Spółki oraz zarządy dwóch innych spółek podjęły decyzję o połączeniu i uzgodniły plan połączenia. Spółką przejmującą jest Wnioskodawca. Powodem podjęcia decyzji o połączeniu jest konieczność wprowadzenia zmian w strukturze i funkcjonowaniu grupy kapitałowej, do której należą m.in. spółki przejmowane, mające na celu zwiększenie jej efektywności i konkurencyjności poprzez uproszczenie struktur organizacyjnych, skrócenie procesu decyzyjnego, zmniejszenie kosztów, co jest szczególnie istotne w okresie kryzysu gospodarczego.

Połączenie spółek zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawcę. Z uwagi na to, że Spółka posiada 100% udziału w spółkach przejmowanych połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, w trybie wynikającym z postanowień art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, a więc z wyłączeniem przepisów art. 494 § 4, art. 499 § 1 pkt 2-4, art. 501-503, art. 505 § 1 pkt 4-5, art. 512 i art. 513. Nie przewiduje się przyznania szczególnych praw akcjonariuszom oraz osobom szczególnie uprawnionym w spółkach przejmowanych. Członkom organów obu łączących się spółek, ani innym osobom uczestniczącym w połączeniu nie zostaną przyznane żadne szczególne korzyści. Wskutek połączenia spółki przejmowane zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego i utracą osobowość prawną.

Na podstawie art. 44c w zw. z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, Spółka rozliczy połączenie w księgach rachunkowych metodą łączenia udziałów, polegającą w szczególności na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny. W roku połączenia zarówno spółka przejmująca, jak i spółki przejmowane (do momentu połączenia) uiszczają zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie, zgodnie z art. 25 ust. 7 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rokiem podatkowym spółki przejmowanej i spółek przejmowanych jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienie zawarte w pytaniach drugim i trzecim będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania pierwszego - spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do złożenia za spółki przejmowane zeznań rocznych CIT-8 w terminie 3 miesięcy od daty połączenia. Spółka w terminie do dnia 31 marca 2010 r. w swoim zeznaniu rocznym za 2009 rok wykaże osiągnięte przez nią przychody i koszty oraz łącznie z nimi, jako sukcesor spółek przejmowanych, ich przychody i koszty osiągnięte w tym roku podatkowym (do dnia połączenia), także jeżeli na dzień połączenia spółki przejmowane wykazywały nadwyżkę kosztów nad przychodami.

Stanowisko to wynika z faktu, że rozliczenie przejęcia jednostek nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. W związku z tym, stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie zachodzi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. W przypadku połączenia spółek kapitałowych poprzez przejęcie, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednym z istotnych ograniczeń tych praw jest jednak norma zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli jednak koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą).

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli z przepisów o rachunkowości wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. A zatem, jeśli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów nie zostaną zamknięte księgi spółek przejmowanych, również i rok podatkowy każdej z nich nie ulegnie zakończeniu. W konsekwencji nie powstanie obowiązek złożenia zeznań rocznych CIT-8 za spółki przejmowane na dzień połączenia (tj. w terminie 3 miesięcy od tego dnia) ponieważ ten obowiązek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia od zakończenia roku podatkowego.

Ponadto, z uwagi na to, iż w dniu połączenia rok podatkowy każdej ze spółek przejmowanych nie ulegnie zakończeniu, nie spełni się również warunek konieczny do uznania okresu od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia połączenia za rok podatkowy spółek przejmowanych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co się z tym wiąże ewentualnej nadwyżki za ten okres nie będzie można uznać za stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie mogłaby być rozliczona przez spółkę przejmującą. W konsekwencji, do ewentualnej nadwyżki kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku, w którym dokonane będzie połączenie, nad przychodami uzyskanymi w tym okresie przez poszczególne spółki przejmowane według stanu na dzień połączenia, art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, po połączeniu zeznanie roczne CIT-8 powinno więc być złożone jedynie przez spółkę przejmującą, w terminie przewidzianym w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dnia 31 marca 2010 r. W zeznaniu tym Spółka powinna wykazać również przychody i koszty ich uzyskania (także jeśli przewyższają one przychody) osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia połączenia przez spółki przejmowane, zsumowane z osiągniętymi przez siebie (tj. spółkę przejmującą) w 2009 r. przychodami i poniesionymi kosztami podatkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej - por. art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej, czyli Wnioskodawcy.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, Spółka stanie się następcą prawnym przejmowanych spółek kapitałowych i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów przejętych.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (...).

Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W kontekście powyższego, ze względu na fakt nie zamykania ksiąg rachunkowych przez spółki przejmowane, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami spółek przejmowanych (jako sukcesor) w zeznaniu CIT-8 za 2009 rok składanym w terminie do dnia 31 marca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.