ITPB3/423-427/13/AW - Określenie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależnej spółce kapitałowej po jej przekształceniu w spółkę jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w innej spółce z o.o. (dalej: Spółka Zależna). Pomiędzy Spółką i Spółką Zależną są zawarte umowy, z tytułu czego Spółka zależna rozpoznaje przychody i koszty podatkowe.

Niewykluczone jest przekształcenie Spółki Zależnej w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia, Spółka Zależna utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma obowiązek, na zasadach przewidzianych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: proporcjonalnie do udziału w zyskach) rozpoznawać wszystkie przychody i koszty Spółki Zależnej po jej przekształceniu w spółkę jawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki Zależnej w spółkę jawną, wspólnicy (w tym Wnioskodawca) mają obowiązek rozpoznawać wszystkie przychody i koszty Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału w zyskach. Nie ma przy tym znaczenia, czy na przychody i koszty Spółki Zależnej składają się m.in. przychody i koszty, które zostały wygenerowane w wyniku transakcji ze wspólnikami, w tym w wyniku transakcji z Wnioskodawcą.

Nie ma również znaczenia, czy wartość rozpoznanych przez Spółkę Zależną przychodów będzie wyższa czy też niższa od rozpoznanych przez Spółkę Zależną kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa jest o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Katalog podatników podatku dochodowego zawiera art. 1-1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

* osoby prawne;

* spółki kapitałowe w organizacji,

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

* podatkowe grupy kapitałowe.

Biorąc powyższe pod uwagę spółka jawna mająca siedzibę na terytorium RP nie jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikiem podatku dochodowego i w związku z tym stanowi na gruncie przepisów tej ustawy spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Treść przepisu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost nakazuje wspólnikom spółki osobowej rozpoznać całość przychodów i kosztów spółki osobowej proporcjonalnie do udziału w zyskach. Przepisy tej ustawy nie przewidują w tym zakresie wyjątków.

Oznacza to, że po przekształceniu Spółki Zależnej w spółkę jawną, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów i kosztów Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału w zyskach. Nie ma przy tym znaczenia, czy przychody i koszty Spółki Zależnej zostały rozpoznane w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi (np. ze Spółką), czy też z podmiotami trzecimi. Nie ma również znaczenia, czy wartość rozpoznanych przez Spółkę Zależną przychodów będzie wyższa czy też niższa od rozpoznanych przez Spółkę Zależną kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-746/10-2/DP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznano, że "w analizowanym stanie faktycznym spółka osobowa będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast R. - proporcjonalnie w stosunku do swojego udziału - będzie przenosiła zapisy z ksiąg rachunkowych spółki do swoich ewidencji w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także z uwzględnieniem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-I6m";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2011 r., sygn. ILPB3/423-189/11-4/KS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazano, że " W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - ust. 2 art. 5 tej ustawy";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2013 r., sygn. ITPB4/423-38/12/TK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, że "Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy)".

Konstatując, po przekształceniu Spółki Zależnej w spółkę jawną, Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznawać wszystkie przychody i koszty Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału w zyskach. Nie ma przy tym znaczenia, czy na przychody i koszty Spółki zależnej składają się m.in. przychody i koszty, które zostały wygenerowane w wyniku transakcji ze wspólnikami, w tym w wyniku transakcji ze Spółką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółka jawna, podobnie jak spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową, którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Jako że ustawodawca w sposób wyraźny zaliczył spółkę jawną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, to status tej spółki na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem spółki jawnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę jawną. Spółkę i Spółkę Zależną łączą zawarte umowy, w związku z czym Spółka Zależna rozpoznaje przychody i koszty podatkowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których spółka osobowa (jawna) świadczy usługi na rzecz spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe podatnikiem podatku dochodowego z tytułu świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy nie będzie spółka osobowa, lecz jej wspólnicy. Tym samym, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać osiągany przychód i koszty uzyskania przychodów z uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, w takiej proporcji, w jakiej posiada prawo do udziału w zysku tej spółki. Rozliczenie to będzie obejmowało również przychody i koszty związane ze świadczeniem usług przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy jako dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych.

Jednocześnie trzeba zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości dokonanych rozliczeń w spółce jawnej może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa leży zatem w gestii postępowania podatkowego lub kontrolnego w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonujące oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.