ITPB3/423-425/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym celem Wnioskodawcy jest rehabilitacja leczenie i udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Osiągnięty dochód w całości przeznaczony jest na cele statutowe. Skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1b tej ustawy. Ze względu na liczbę zatrudnionych pracowników Centrum ma obowiązek dokonywać comiesięcznych wpłat na PFRON zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

Wydatek w postaci wpłaty na PFRON na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest obligatoryjny. Stanowi zatem rodzaj wpłaty koniecznej do odprowadzenia zgodnie z prawem działalności statutowej Wnioskodawcy. Wpłata ta została przeznaczona i faktycznie wydatkowana na cele statutowe. Skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest przedmiotowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1b tejże ustawy. Organy podatkowe stosują rozszerzoną interpretacje art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, nakazując przeprowadzenie analizy rodzajowej dochodu pod kątem związku z celami statutowymi oraz nie uwzględniają treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi o zwolnieniu przedmiotowym z podatku, także innych dochodów przeznaczonych na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Jednostka podkreśla, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b przywoływanej ustawy podatkowej jest przywilejem podatkowym w postaci zwolnienia od podatku. Zatem jego wykładnia powinna być ścisła, a nie rozszerzająca. Ścisłe stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, o której mowa, oznacza, iż podatnik jest zwolniony od podatku wówczas, gdy spełnia przesłanki podmiotowe, tzn. jest jednostką, której celem statutowym jest działalność zdrowotna wymieniona enumeratywnie w ustawie oraz przedmiotowe, tj. w sytuacji przeznaczenia dochodu na cele określone w statucie i bez względu na termin, wydatkowane na te cele.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód Jednostki, której celem statutowym jest ochrona zdrowia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 jest wolny od podatku także wówczas, gdy przeznaczony i wydatkowany został na uiszczenie wpłat na PFRON na zasadach art. 17 ust. 1b tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatek w postaci wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest obligatoryjny. Stanowi zatem rodzaj wydatku koniecznego do prowadzenia zgodnie z prawem działalności statutowej Jednostki. Wpłata ta została przeznaczona i faktycznie wydatkowana na cele statutowe. Skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest przedmiotowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1b tejże ustawy. Organy podatkowe stosują rozszerzoną interpretacje art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy nie uwzględniając art. 17 ust. 1b ustawy, który mówi o zwolnieniu przedmiotowym z podatku także innych dochodów przeznaczonych na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Dokonując przeglądu stanowiska organów podatkowych pod względem zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Wnioskodawca wskazuje, iż taka interpretacja przepisów narusza przepisy prawa materialnego. Doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez nie zastosowanie dyspozycji art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem Jednostki jest rehabilitacja, leczenie i świadczenie różnych usług zdrowotnych polegających na poprawie zdrowia. Postępując więc zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej, Wnioskodawca przeznacza cały dochód na cele statutowe. Bezsporne jest również, że w skład dochodu wszedł również wydatek w postaci wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie zaliczany do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 analizowanej ustawy. Wydatek ten, na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest obligatoryjny, stanowi zatem rodzaj daniny publicznej, do których zaliczane są podatki i uiszczanie tego rodzaju daniny publicznej jest konieczne do prowadzenia zgodnie z prawem działalności statutowej Jednostki. Uznać więc należy, iż wpłata ta przeznaczona i wydatkowana została na cele statutowe. Skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy. Powyższe wnioski nie wynikają bezpośrednio z wykładni gramatycznej przepisu art. 17 ust. 1b ustawy, lecz wypływają z wykładni systemowej oraz celowościowej. Brzmienie słów jakich użył ustawodawca w tekście analizowanej ustawy, tj. art. 17 ust. 1b, mówiąc o zwolnieniu z opodatkowania dochodu podatników, których celem statutowym jest działalność polegająca m.in. na ochronie zdrowia, także wówczas gdy przeznacza się go na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu, nie jest w tym przypadku wystarczające dla określenia możliwego sensu i znaczenia tych słów przy ustaleniu treści normy prawnej. Dlatego trzeba zwrócić się do wykładni systemowej zewnętrznej, która pozwoli na ustalenie znaczenia przepisu art. 17 ust. 1b powołanej ustawy podatkowej w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Stanowi on, że dochodami publicznymi są dochody publiczne, do których zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Na równi wiec z podatkami, w świetle przepisu, należy traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenia pieniężne uiszczane na rzecz PFRON. Za takim rozumowaniem analizowanego przepisu przemawia także wykładnia celowościowa. Eliminując jakiekolwiek elementy wartościujące i oceniające trzeba powiedzieć, że sensem i celem tego przepisu jest z jednej strony zwolnienie z opodatkowania środków publicznych wpływających na rachunek PFRON, z drugiej natomiast strony nie ma jakichkolwiek racjonalnych podstaw by uznać, że ustawodawca nakładając na podmioty przeznaczające dochody na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia, część tego zysku opodatkował pomimo zadeklarowanego w sposób generalny zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, następnie w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brzmienie słów analizowanych przepisów prawa podatkowego jest związane z sensem i celem tych przepisów, do których zaliczyć należy preferowane oraz stymulowane instrumentami podatkowymi działania z zakresu ochrony zdrowia. Odmienna interpretacja przepisów, o których mowa, ograniczyłaby w rzeczywistości zwolnienie podatkowe, którego celem jest rehabilitacja, leczenie i udzielanie świadczeń zdrowotnych służących przywracaniu zdrowia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone są i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłat PFRON na zasadach określonych w art. 17 ust. 1b tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Artykuł 17 ust. 1b cytowanej ustawy stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 omawianej ustawy wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. Pierwszy z nich wymaga, by statut jednostki zawierał wskazane w ustawie cele, drugi zaś by dochód przeznaczony był na cele statutowe.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny.

Stosownie do art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż celem statutowym Wnioskodawcy jest rehabilitacja, leczenie i udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ze względu na liczbę zatrudnionych pracowników Jednostka ma obowiązek dokonywać comiesięcznych wpłat na PFRON zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.) o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dochód stanowiący równowartość tych wydatków nie jest jednak wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż nie realizuje celu statutowego, jakim jest ochrona zdrowia.

Ponadto obowiązek dokonywania wpłat na PFRON nie należy utożsamiać z podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, dlatego też przepis cytowanego art. 17 ust. 1b nie ma do tych wpłat zastosowania.

Zgodnie z art. 45 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Art. 45 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowi z kolei, iż fundusz posiada osobowość prawną. Z treści art. 49 ust. 1 ww. ustawy wynika natomiast, iż do wpłat na ww. fundusz stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Tego rodzaju zapis nie oznacza jednak, iż wpłaty na Fundusz należy utożsamiać z podatkami.

Zasilenie wpłat na PFRON i potraktowanie go jako podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przedmiotowe wpłaty natomiast stanowią swoistą sankcję finansową dla pracodawców nie realizujących zadań wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Ponadto osobowość prawna funduszu celowego, jakim jest Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, wyklucza możliwość uznania, iż danina ta jest świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Innymi słowy wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych w art. 6 Ordynacji podatkowej podmiotów. PFRON jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na tym Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu.

Wskazać należy również, iż skoro wpłata na PFRON jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego.

Doprecyzować należy również, iż nie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych definiuje pojęcie dochodów publicznych (jak wskazuje Wnioskodawca), lecz art. 5 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Zaznaczyć należy, iż przepis ten wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie utożsamia pojęcia "podatki" z pojęciem "inne świadczenia pieniężne", lecz stanowi jedynie, iż zarówno podatki jak i inne świadczenia pieniężne (np. wpłaty na PFRON) są dochodami publicznymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Reasumując, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż dochód przeznaczony i wydatkowany na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b tej ustawy, oraz że na równi z podatkami, w świetle art. 17 ust. 1b, należy traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenia pieniężne uiszczane na rzecz PFRON.

Dochód stanowiący równowartość wydatków na PFRON nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż nie realizuje celu statutowego, jakim jest ochrona zdrowia.

Ponadto wpłat tych nie można utożsamiać z podatkami, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia dochodów, o których mowa w ust. 1, jeśli zostaną wydatkowane między innymi na opłacenie podatków, bowiem w przeciwieństwie do podatków, dla których definicję ustawodawca wprowadził w art. 6 Ordynacji podatkowej, wpłaty te stanowią swoistą sankcję finansową dla pracodawców nie realizujących zadań wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz nie są uiszczane na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, lecz na rzecz osoby prawnej, jakim jest Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Wnioskodawca w swym stanowisku odwołuje się również do konieczności zastosowania wykładni systemowej oraz celowościowej. Należy stwierdzić, iż wykładnia systemowa i celowościowa są jedynie wykładniami pomocniczymi na gruncie prawa podatkowego; można i należy je stosować wyjątkowo wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisów jest wieloznaczny. Wykładnie te nie mogą być stosowane w oderwaniu od wykładni językowej ani tym bardziej wbrew tej wykładni.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.