ITPB3/423-424/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej środka trwałego:

* jest nieprawidłowe - w części odnoszącej się do momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji testowej;

* jest prawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji do przychodów podatkowych przychodów ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w toku produkcji testowej.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną wyrobów higienicznych. Aktualnie, w ramach inwestycji, trwa montaż maszyny produkcyjnej. Zanim zostanie podpisany protokół odbioru dla dostawcy sprzętu Wnioskodawca przeprowadza produkcję testową, aby stwierdzić czy jakość wyrobów oraz parametry wydajnościowe są zgodne ze specyfikacją zawartą w umowie dostawy. W związku z tym, że rezultaty jakościowe oraz wydajnościowe mogą być dalekie od oczekiwanych, produkcja testowa może trwać znaczny okres czasu. W tym czasie ponoszone są koszty wspomnianej produkcji testowej, w tym m.in. koszty surowców, koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników obsługujących produkcję na testowanej maszynie. W związku z testami powstają pełnowartościowe i niepełnowartościowe produkty, które mogą być przez Spółkę sprzedawane.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie odpłatnego nabycia za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się cenę ich nabycia. Natomiast w myśl ust. 3 tego przepisu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wymienione powyżej koszty mają charakter przykładowy, gdyż katalog zawarty w art. 16g ust. 3 ustawy ma charakter otwarty, co wynika z użycia w nim określenia "w szczególności". Zatem jeśli do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania podatnik poniósł również inne koszty związane z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, to zaliczone one będą do wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Należy jednak podkreślić, że koszty związane z zakupem, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 ustawy, to tylko takie koszty, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy sprzedawcą a kupującym, tj. koszty, do powstania których by nie doszło, gdyby nie nastąpił zakup środka trwałego. Cena nabycia podlega zatem zwiększeniu o liczne wydatki, które traktowane są jako koszty związane z tym zakupem (muszą one jednak być naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, tylko bowiem wówczas zwiększają wartość początkową).

Do ceny nabycia środka trwałego nie należy zaliczać kosztów produkcji testowej. Wydatki te związane są bowiem z testowaniem maszyny, a nie z samym zakupem tej maszyny. Koszty produkcji testowej, m.in. koszty surowców wydanych do produkcji oraz koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, gdyż nie stanowią one wydatków inwestycyjnych. Służą one testom maszyny, które ostatecznie mają potwierdzić zakładaną wydajność, czy też jakość wyrobów. Z tego względu stanowią one dla Spółki koszt pośredni i podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Natomiast jeżeli Spółka uzyska przychodu ze sprzedaży wyrobów pozyskanych z produkcji testowej to należy uznać, że stanowią one przychód podatkowy Wnioskodawcy z działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie powinny być one ujmowane w wartości początkowej środka trwałego. Na koszt nabycia składa się bowiem kwota należna sprzedającemu powiększona o inne koszty zakupu oraz inne koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, nie zaś przychody, które Spółka uzyskuje. Uzyskany przychód nie wpłynie zatem w żaden sposób na wartość początkową środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części odnoszącej się do momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów produkcji testowej;

* prawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji do przychodów podatkowych przychodów ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w toku produkcji testowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w powyższym przepisie płynie więc wniosek, że do uznania danego przedmiotu za środek trwały spełnione muszą być następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok,

* składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia - stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy - uważa się cenę jego nabycia. Za cenę nabycia natomiast - zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - art. 16g ust. 5 ustawy.

Podkreślenia również wymaga, iż unormowania traktujące o określaniu ceny nabycia ze swej istoty odnoszą się do poniesionych w związku z zakupem środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych ciężarów finansowych, nie dopuszczają tym samym możliwości korygowania tej ceny o ewentualne uzyskane przychody powstałe w wyniku późniejszej (próbnej, testowej, czy jakiejkolwiek innej) eksploatacji nabytych składników majątkowych.

Za koszty związane z zakupem maszyny produkcyjnej, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 ustawy, nie można uznać kosztów produkcji testowej, albowiem nie powiększają one bezpośrednio ceny nabycia tej maszyny - pozostanie ona taka sama niezależnie od okoliczności przeprowadzenia produkcji testowej, czy też rezygnacji z takiego sposobu weryfikacji spełniania przez nabyty składnik majątku pożądanych przez podatnika parametrów. Przeprowadzenie próbnej produkcji nie jest ponadto niezbędnym warunkiem uruchomienia maszyny. Niemniej jednak, wskazanych przez Spółkę kosztów, takich jak koszty surowców oraz wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, albowiem trzeba mieć na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do potrącalności kosztów podatkowych.

I tak, w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia wymaga, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w przypadku kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Tym samym, klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Odrębne uregulowania obowiązują natomiast przy ujmowaniu w rachunku podatkowym kosztów wynagrodzeń i ich pochodnych. Na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi należności te będą kosztem podatkowym w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) - art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy, składki z tytułu takich należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom, składki staną się kosztem podatkowym w dacie faktycznego uiszczenia - art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy.

Reasumując, w kontekście postawionych pytań oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* koszty surowców zużytych przy produkcji testowej, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży powstałych w toku tej produkcji wyrobów, należy ująć w rachunku podatkowym Wnioskodawcy zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy;

* koszty wynagrodzeń wraz z narzutami należy rozliczyć w oparciu o regulacje art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy;

* pozostałe (niewymienione w treści wniosku) koszty należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4-4d, w zależności od tego, jaki wykazują związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami;

* przychody osiągane ze sprzedaży wyrobów powstałych w toku produkcji testowej stanowią przychód podatkowy Spółki zgodnie z normą art. 12 ust. 3 ustawy, w myśl której za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.