ITPB3/423-424/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 4 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 i 14 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymywanych środków finansowych w związku z realizacją projektu rozwojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2009 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 6 i 14 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymywanych środków finansowych w związku z realizacją projektu rozwojowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, jako partner tworzący konsorcjum naukowo-przemysłowe, zawarła w dniu 11 grudnia 2008 r. umowę z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego o wykonanie projektu rozwojowego, przyjętego do finansowania na podstawie konkursu. Wnioskodawca jest jednym z partnerów ww. konsorcjum. Do wykonania projektu rozwojowego w zakresie praw, obowiązków, współdziałania stron umowy, przebiegu realizacji praw, sporządzania raportów, odbioru i rozliczeń mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki, rozporządzenia z dnia 18 lutego 2008 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie projektów rozwojowych oraz art. 296 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Wnioskodawca w powstałym konsorcjum realizuje część projektu badawczego. Jego rolą jest opracowanie materiałów/testerów według nowych technologii, aby spełnić założenia projektu. Badanie materiałów przeprowadzi Akademia. Projekt rozwojowy realizowany jest na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Partnerem we wspomnianym konsorcjum z ramienia nauki jest Akademia. Projekt wykonywany przez konsorcjum trwać będzie 24 miesiące. Środki finansowe na realizację projektu pochodzą z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, natomiast bezpośrednim dysponentem tych środków jest powołany przez konsorcjum Komitet Sterujący, sprawujący nadzór nad przebiegiem wykonania projektu. Paragraf 2 pkt 8 podpisanej umowy określa, że środki finansowe na realizację projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zgodnie z paragrafem 5 pkt 7 ww. umowy, zobowiązuje się przekazywać środki finansowe w ratach kwartalnych w okresie realizacji projektu na rachunek bankowy wykonawcy projektu.

Warunkiem przyznania kolejnej raty środków finansowych jest przyjęcie przez Ministerstwo rozliczenia na podstawie not obciążeniowych (wraz ze zbiorczym rozliczeniem poniesionych kosztów) wystawionych przez wykonawcę projektu. Środki finansowe niewykorzystane na realizację projektu podlegają zwrotowi na rachunek Ministerstwa.

Jak wynika z art. 9 ust. 3 ustawy o zasadach finansowania nauki, środki finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie m.in. prac rozwojowych są przekazywane jednostce naukowej, w tym jednostce naukowej reprezentującej konsorcjum naukowe w formie dotacji celowej. Art. 17 ust. 2 wspomnianej ustawy określa, że środki finansowe na naukę przeznaczone na organizowanie i finansowanie działalności takiej, jak opisywany projekt są przekazywane właściwej jednostce organizacyjnej w formie dotacji celowej na podstawie umowy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotacje celowe opisane wyżej podlegają zwolnieniu z podatku. W myśl tej zasady zarówno przychody (wpływy środków na wyodrębniony rachunek bankowy pomocniczy), jak i koszty przypisane realizacji projektu (zaksięgowane na wydzielonych kontach analitycznych wg rodzajów) nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zakupy towarów i usług związanych z realizacją projektu (udokumentowane fakturami VAT) jako przedstawiane do zwrotu kosztów na podstawie not obciążeniowych nie są ewidencjonowane w rejestrze VAT naliczonego i księgowane są w koszty według wartości brutto.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, przychody i koszty związane z realizacją projektu, na który została zawarta umowa, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a więc traktowane są jako zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozpatrując niniejsze zagadnienie należy przywołać regulacje mieszczące się w ustawie z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, środki finansowe na naukę przeznacza się m.in. na projekty badawcze, projekty rozwojowe i projekty celowe finansowane przez Ministra. Wysokość środków finansowych na naukę przeznaczonych na cele określone w ust. 1 Minister ustala w planie finansowym dotyczącym części budżetu państwa przeznaczonej na naukę (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca uczestniczy w realizacji projektu rozwojowego, przez który rozumie się projekt mający na celu wykonanie zadania badawczego stanowiącego podstawę do zastosowań praktycznych (art. 2 pkt 12a ustawy o zasadach finansowania nauki).

Stosownie do § 6 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 18 lutego 2008 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę przeznaczonych na finansowanie projektów rozwojowych (Dz. U. Nr 38, poz. 216), projekty rozwojowe kwalifikuje się do finansowania na podstawie wyników przeprowadzonego konkursu wniosków.

Z kolei z § 2 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 3 lutego 2008 r. w sprawie warunków i trybu przyznawania pomocy publicznej na realizację projektów rozwojowych (Dz. U. Nr 28, poz. 178) wynika, iż pomoc publiczną na realizację projektu rozwojowego przyznaje przedsiębiorcy minister właściwy do spraw nauki w drodze decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy, jeżeli możliwość realizacji projektu nie budzi wątpliwości oraz planowane koszty w stosunku do przedmiotu i zakresu zadań są zasadne. Przyznane środki finansowe stanowiące pomoc publiczną są przekazywane przedsiębiorcy na podstawie umowy o wykonanie projektu rozwojowego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zatem wskazać, że wbrew twierdzeniom Spółki, dofinansowanie przyznane jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego nie stanowi dotacji celowej, wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W opisie przedmiotowego zagadnienia Spółka powołała przepis art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki, który obowiązywał jednakże do dnia 30 czerwca 2007 r. Od dnia 1 lipca finansowaniu projektów rozwojowych poświęcony jest art. 9a przedmiotowej ustawy, w treści którego brak zapisu o kwalifikacji przekazywanych jednostkom środków finansowych jako dotacji celowej.

Tym samym środki pieniężne otrzymywane przez Spółkę, pomimo pochodzenia z budżetu państwa, należy traktować zgodnie z zasadami wynikającymi z cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym zastrzec, że w przypadku, gdy dofinansowanie jest przyznawane na pokrycie wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi ono przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, do przychodów nie zalicza się bowiem zwróconych wydatków, innych niż podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, prawidłowa kwalifikacja podatkowa przedmiotowego dofinansowania wymaga:

* wyłączenia go z kategorii przychodów podatkowych - w części, w jakiej stanowi ono zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz

* uznania za przychód w dacie otrzymania - w pozostałej części.

W odniesieniu natomiast do kwestii podatkowego ujmowania kosztów ponoszonych w związku z realizowanym projektem rozwojowym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc ponoszone przez Spółkę koszty dotyczące realizowanego projektu rozwojowego, przy spełnieniu powyższych przesłanek, wykazują związek przyczynowo-skutkowy z otrzymywanym dofinansowaniem, tym samym wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów.

Reasumując:

* środki pieniężne przyznane Spółce tytułem dofinansowania projektu rozwojowego są jej przychodem w dacie otrzymania, z zastrzeżeniem przypadków, gdy stanowią one zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,

* przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi dotacji z budżetu państwa wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* poniesione koszty przypisane realizacji projektu rozwojowego mogą zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.