ITPB3/423-420a/08/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia wydatków związanych ze świadczeniem usług tzw. usuwania kolizji energetycznych - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia wydatków związanych ze świadczeniem usług tzw. usuwania kolizji energetycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. W toku prowadzonej działalności, Spółka wykorzystuje stanowiące jej własność podziemne oraz napowietrzne kablowe linie elektroenergetyczne. Sieci te posadowione są często na gruntach będących własnością innych podmiotów (osób fizycznych bądź osób prawnych). Zdarza się, że właściciel, użytkownik wieczysty gruntu, bądź inna osoba uprawniona do prowadzenia prac na gruncie (dalej powoływana jako Inwestor) planuje przeprowadzić na danym terenie inwestycję (polegającą np. na budowie lub przebudowie obiektów), a istniejący przebieg sieci elektroenergetycznej Spółki koliduje z projektowaną inwestycją lub też w inny sposób uniemożliwia wykorzystanie gruntu (są to tzw. kolizje energetyczne). W takich sytuacjach Inwestor zwraca się do Spółki o zmianę przebiegu kolidującej linii elektroenergetycznej lub dokonanie zmian dotyczących innego urządzenia elektroenergetycznego (o tzw. usunięcie kolizji energetycznych).

Po analizie wpływu usunięcia kolizji energetycznych na stan majątku oraz sytuację Spółki, podejmuje się ona w większości przypadków takiej przebudowy linii elektroenergetycznej, która umożliwi Inwestorowi pożądane wykorzystanie gruntu. Zakres oraz sposób przeprowadzenia prac na majątku Spółki w związku z usunięciem kolizji energetycznych, jest potwierdzany dodatkowo w umowach lub porozumieniach zawieranych z Inwestorami, które stanowią również podstawę do finansowania prac Spółki przez Inwestora bądź zwrotu poniesionych wydatków.

Usunięcie kolizji polega na przebudowie przez Spółkę kolidującego odcinka sieci elektroenergetycznej, co może się wiązać:

* z wybudowaniem nowego odcinka sieci elektroenergetycznej, który nie będzie kolidował z planowaną inwestycją oraz na wyłączeniu z eksploatacji odcinka, który przebiegał przez teren inwestycji,

* z przesunięciem lub zmianą trasy linii elektroenergetycznej tak, aby nie kolidowała z planowaną inwestycją; przesunięcie lub zmiana trasy linii może się wiązać przy tym: z usunięciem lub wycofaniem z eksploatacji dotychczasowego odcinka linii elektroenergetycznej lub z zastąpieniem danego odcinka sieci elektroenergetycznej linii napowietrznej przez linię kablową (podziemną).

Prace mające na celu usunięcie kolizji mogą prowadzić do:

* powstania nowej linii/odcinka linii elektroenergetycznej, bądź też

* faktycznego zwiększenia wartości użytkowej istniejącej sieci/odcinka sieci elektroenergetycznej, co wynika wyłącznie z tego, że materiały wykorzystywane do przebudowy kolidującego odcinka sieci elektroenergetycznej są materiałami nowszej generacji w stosunku od użytych uprzednio (postęp technologiczny); ponadto, przebudowa sieci często wiąże się z realną wymianą danego odcinka linii elektroenergetycznej (np. w przypadku zmiany trasy linii elektroenergetycznej).

Po zakończeniu prac związanych z usunięciem kolizji energetycznych i uzyskaniu odpowiedniej akceptacji prac ze strony Inwestora w formie protokołu, Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz Inwestora w celu obciążenia go kosztami poniesionymi na przebudowę sieci elektroenergetycznych, a kwoty należne od Inwestora zalicza do przychodów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez nią koszty związane z usunięciem kolizji energetycznych są kosztami uzyskania przychodu związanego ze świadczeniem usługi usunięcia kolizji energetycznej i jako takie winny być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w powiązaniu z uzyskanym przychodem.

Uzasadniając swój Jednostka w pierwszej kolejności podkreśliła, że inicjatorem dokonania przebudowy linii elektroenergetycznej jest Inwestor. To on jest zainteresowany osiągnięciem określonego celu, tj. uzyskaniem wolnego dostępu do terenu, na którym są zlokalizowane obce urządzenia. Spółka, jako właściciel tych urządzeń, godzi się tylko na przebudowę linii elektroenergetycznej, de facto na koszt Inwestora, nie mając najmniejszego zamiaru inwestowania w swoją sieć energetyczną. Obiektywnie rzecz biorąc, Spółka wykona te same czynności, które wykonałby dowolny podmiot zewnętrzny, który na zlecenie Inwestora miałby usunąć kolizję energetyczną wykonując określone prace. Dla dokonania prawidłowej oceny skutków podatkowych nie powinno mieć znaczenia, że akurat przy takim ukształtowaniu zdarzenia w postaci usunięcia kolizji, jak przedstawiony w stanie faktycznym, wykonawca robót ma je wykonać na własnym majątku trwałym. Chodzi bowiem o roboty, które z założenia nie prowadzą do ulepszenia środka trwałego, do wytworzenia nowych środków trwałych, itp., ale do przeniesienia istniejącego środka trwałego (lub jego części), co czasami, z uwagi wyłącznie na uwarunkowania zewnętrzne, łączyć się będzie ze zmianą charakteru części linii, tj. np. z napowietrznej na podziemną. Zamiarem Spółki, a tym bardziej Inwestora nie jest jednak w żadnym momencie zwiększenie wartości użytkowej linii energetycznej (lub innych urządzeń), mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością uzyskiwanych produktów czy kosztami eksploatacji.

Kolizja energetyczna (ingerencja w linię energetyczną), jest usuwana wyłącznie na wniosek Inwestora, i to oczywiście wtedy, jeżeli jest to możliwe bez istotnych strat dla Spółki. Spółka zaś z samego zdarzenia w postaci usunięcia kolizji energetycznej nie osiągnie żadnych wymiernych korzyści (odrębną kwestią jest bowiem wykonanie robót przez Spółkę w zamian za wynagrodzenie). Linia elektroenergetyczna, bez względu na zgłoszenie przez inwestora wystąpienia kolizji energetycznej, spełnia swoje funkcje użytkowe i nie wymaga wymiany lub ulepszenia. Jeżeli stan techniczny tego wymaga poddawana jest wyłącznie bieżącym pracom remontowym. Nie trzeba chyba udowadniać, że wszelkie prace ingerujące np. w ciągłość lub długość linii elektroenergetycznej (a z tym się wiąże usuwanie kolizji) narażają Spółkę m.in. na zwiększone straty przesyłowe oraz ryzyko uszkodzeń mechanicznych sieci przesyłowej. Trudno zatem byłoby zaakceptować tezę, iż w następstwie opisywanych zdarzeń Spółka uzyskuje jakieś korzyści, w szczególności dotyczące wartości sieci energetycznej jako środka trwałego.

W kontekście braku uzasadnienia dla uznania przebudowy istniejącej sieci przy wykorzystaniu innych materiałów, niż te, z których została ona pierwotnie wykonana, za ulepszenie środka trwałego, zauważyć dodatkowo należy, że przy obecnie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępie technologicznym oraz dostępności i cenach komponentów wykorzystywanych w tej jakże strategicznej dziedzinie gospodarki i działalności, wykonanie prac na funkcjonującym środku trwałym, także o charakterze zdecydowanie remontowym, nie jest po prostu możliwe przy użyciu materiałów dostępnych nawet kilka lat temu. Celem Spółki przy usuwaniu kolizji energetycznych jest jedynie odtworzenie stanu pierwotnego linii elektroenergetycznej, w sensie funkcjonalnym i użytkowym (wykonanie go od nowa w innym miejscu). Z wielu interpretacji organów podatkowych wynika, że unowocześnienie środka trwałego wskutek poddania go pracom remontowym przy zastosowaniu materiałów nowej generacji nie musi być równoznaczne z jego ulepszeniem w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem wykonanie przez podatnika świadomego remontu, przy zastosowaniu nowocześniejszych materiałów, nie zawsze prowadzi do ulepszenia środka trwałego (jeśli ma na celu wyłącznie przywrócenie pierwotnych cech użytkowych), to tym bardziej nie może takiego ulepszenia stanowić Ii tylko przeniesienie w inne miejsce tego samego środka trwałego (jego części), w związku z okolicznościami zewnętrznymi, nie dotyczącymi stanu środków trwałych jako takich.

Dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Chodzi o sposób podatkowego ujmowania wydatków ponoszonych przez Inwestorów na usuwanie kolizji energetycznych. Mianowicie, zgodnie z ostatnim orzecznictwem WSA oraz poglądami organów podatkowych, cytując orzeczenie WSA w Warszawie z 12 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1480/2007 "jeżeli warunkiem wzniesienia budynku jest przebudowa sieci przesyłowych należących do innych podmiotów, to wydatki na taką przebudowę nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych bezpośrednio. Zamiast tego należy je dodać do wartości początkowej budynku, która stanowi podstawę amortyzacji. W ten sposób wspominana powyżej wydatki będą odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne".

To zatem Inwestor powinien zwiększyć wartość swojej inwestycji o koszty usunięcia kolizji energetycznych, i to on powinien amortyzować je jako wydatek poniesiony na wytworzenie własnego środka trwałego. Zdaniem Spółki, jest to kolejny argument przemawiający za tym, że wartość kosztów związanych z usunięciem kolizji energetycznych nie może wpływać na wartość początkową sieci energetycznej jako środka trwałego. Tym bardziej, co jeszcze raz należy wyraźnie podkreślić, że celem ich poniesienia nie jest ani wyremontowanie, ani ulepszenie, ani wytworzenie środków trwałych.

Konkludując, koszty ponoszone przez Spółkę na usunięcie kolizji energetycznych stanowią koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z wynagrodzeniem uzyskanym od Inwestora, za wykonanie na jego zlecenie prac, prowadzących do udostępnienia mu gruntu w stanie zdatnym do wykorzystania na planowane cele. W szczególności, koszty te, w ujęciu podatkowym, pozostają bez wpływu na wartość sieci energetycznej stanowiącej środek trwały Spółki. W konsekwencji, mając na uwadze art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy je ująć w całości w rachunku podatkowym w tym miesiącu, w którym powstanie przychód z tytułu zapłaty przez Inwestora wynagrodzenia za usunięcie kolizji energetycznej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawiera z Inwestorami umowy o świadczenie usług usuwania tzw. kolizji energetycznych. W związku z tym, wykonuje prace mające na celu zmianę przebiegu linii elektroenergetycznej lub zmiany dotyczące innych urządzeń elektroenergetycznych, kolidujących z inwestycją prowadzoną przez ten podmiot. Po usunięciu kolizji i odbiorze prac przez Inwestora, dokumentowanym w formie protokołu, Jednostka wystawia fakturę VAT i obciąża kontrahenta kosztami wykonanej usługi.

Ponoszenie przedmiotowych wydatków przekłada się zatem wprost na uzyskanie przychodów z tytułu wykonania usługi usunięcia kolizji energetycznej. W analizowanym przypadku nie ma wątpliwości, odnośnie istnienia ich związku przyczynowego z konkretnymi przychodami Spółki. Możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu tych wydatków na wielkość przychodów Wnioskodawcy. Wobec tego, stanowią one tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Odnosząc to unormowanie do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wykonania usługi usunięcia kolizji energetycznej są potrącalne w miesiącu, w którym osiągnięty został przychód z tytułu świadczenia tej usługi przez Spółkę.

Należy ponadto podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym Jednostka występuje w dwóch "rolach" - usługodawcy i podmiotu, na składnikach majątku którego przeprowadzane są prace. Z uwagi na zakres pytania postawionego w treści wniosku, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie kwalifikacji podatkowej wydatków Spółki jako usługodawcy. Tutejszy organ nie dokonał natomiast oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej braku wpływu wykonanych prac na wartość sieci energetycznej stanowiącej środek trwały Spółki oraz konieczności zwiększenia przez Inwestora wartości inwestycji o koszty usunięcia kolizji energetycznych. Jak bowiem wskazano powyżej, zagadnienia te nie były przedmiotem wniosku. Nie mają one również znaczenia dla kwalifikacji i zasad potrącalności wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę jako podmiot świadczący usługi usuwania kolizji energetycznych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku przez Spółkę, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 75 zł. Natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej). Norma prawna zawarta w tym przepisie akcentuje w sposób wyraźny odrębność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jako podstawy do ustalenia wysokości wnoszonej opłaty. Określenie liczby stanów faktycznych powinno być odnoszone do ilości regulacji, które są przedmiotem wydawania interpretacji. A zatem, w przypadku, gdy ten sam stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi podstawę do zapytań dotyczących kilku różnych kwestii podatkowych, opłacie podlega każde pytanie znajdujące się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Intencją Spółki było otrzymanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia wydatków związanych ze świadczeniem usług tzw. usuwania kolizji energetycznych oraz w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia tych usług. Z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej, wniosek ten dotyczył dwóch stanów faktycznych. Wobec tego, podlegał opłacie w wysokości 150 zł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.