ITPB3/423-42/10/AW - Kwalifikacja kosztów podatkowych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w związku z realizacją umowy o dzieło.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów podatkowych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w związku z realizacją umowy o dzieło - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów podatkowych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w związku z realizacją umowy o dzieło. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 18 lutego 2010 r. wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 1 marca 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 26 kwietnia 2006 r. otrzymał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług na terenie Strefy.

Następnie w czerwcu 2006 r. Spółka zakupiła grunt pod budowę fabryki i rozpoczęła proces inwestycyjny.

W dniu 12 czerwca 2006 r. Jednostka zawarła na okres 4 lat, umowę o dzieło z firmą niemiecką, która posiada wieloletnie know-how w produkcji asortymentu, który obecnie produkuje Wnioskodawca oraz "działa w takim samym obszarze" - jak sformułowano w umowie.

Na mocy umowy firma niemiecka zobowiązała się za comiesięcznym wynagrodzeniem do następujących świadczeń:

Wsparcie techniczne i doradztwo polega na w szczególności na:

Za świadczone usługi firma niemiecka, oprócz comiesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia, zastrzegła sobie w umowie prawo do uczestniczenia w zysku brutto Spółki w wysokości 5 % przez okres trwania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie z tytułu realizacji przedstawionej powyżej umowy o dzieło, za czas trwania inwestycji, firma powinna zaliczyć do kosztu wytworzenia środków trwałych, przypisując część doradztwa jako koszt budowy linii produkcyjnej, a odpowiednią część jako koszt budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu przedmiotowej umowy, w okresie prowadzenia inwestycji, tj. budowy budynku fabryki, projektowania i budowy linii produkcyjnej powinno stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, proporcjonalnie do czasu udzielanego doradztwa. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Natomiast, usługi doradztwa i szeroko pojętego wsparcia technicznego, po przyjęciu do używania środków trwałych i rozpoczęciu produkcji Spółka zalicza w koszty bezpośrednio, uważając, iż jest to koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl tego przepisu zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się m.in. koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, w szczególności koszty związane z projektowaniem, uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty obsługi prawnej, ekspertyz, przeprowadzenia przetargu, ogłoszeń w prasie, wszelkich badań, koszty notarialne, prac geologicznych, obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego i inne koszty, które maja wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, tzn. związane są bezpośrednio z realizacja inwestycji.

Wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją należy natomiast uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się bowiem kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją.

W przestawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi wydatki na wypłatę firmie niemieckiej wynagrodzenia w związku z zawartą z nią umową o dzieło. Wynagrodzenie to wypłacane jest przez okres trwania umowy comiesięcznie ryczałtowo oraz jako procent od zysku. W ramach zawartej umowy kontrahent zobowiązał się do: opracowania receptury produkcyjnej wraz z wymaganą w tym celu technologią procesów przetwórczych, rozbudowy infrastruktury dla celów produkcji w budowanym zakładzie poprzez wsparcie techniczne i doradztwo, opracowania koncepcji całkowitej linii produkcyjnej dla potrzeb produkcji, zagwarantowania technologicznego wsparcia i doradztwa w zakresie prawidłowego zastosowania receptur produkcyjnych, dokonania wymaganego wyboru surowców i dostawców związanych z produkcją. Wsparcie techniczne i doradztwo, którego podjęła się firma niemiecka polega na w szczególności na: kontrolowaniu prawidłowości przebiegu procesów produkcyjnych, realizacji wspólnie wypracowanych technologii, wsparciu w opracowaniu roszczeń wynikających z reklamacji, wsparciu w zakresie roszczeń gwarancyjnych dotyczących producentów maszyn i instalacji.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego należy więc wskazać, iż nie można zakwalifikować ponoszonych wydatków do kosztu wytworzenia środka trwałego w sposób zaproponowany przez Spółkę. Nie można bowiem powiedzieć, iż całość wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy, w okresie prowadzenia inwestycji, tj. budowy budynku fabryki, projektowania i budowy linii produkcyjnej powinno stanowić koszt wytworzenia środków trwałych, proporcjonalnie do czasu udzielanego doradztwa.

Prawidłowa kwalifikacja ponoszonych wydatków powinna opierać się na związku danego kosztu z realizacją konkretnej inwestycji. Tylko te wydatki poniesione przez Spółkę, które odnoszą się do konkretnego projektu inwestycyjnego powinny być zaliczane do kosztów podatkowych, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami (odpisy amortyzacyjne). Pozostałe wydatki natomiast mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego wydatki ponoszone po dniu oddania do użytkowania środka trwałego stanowią koszty pośrednie jego działalności, jeśli wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdza stanowisko Spółki w tym zakresie.

W konsekwencji niektóre ze wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków - wbrew jego twierdzeniu - nie mogą być zaliczone do kosztów wytworzenia środków trwałych. I tak, na przykład kosztem pośrednim działalności Spółki jest m.in. wynagrodzenie za opracowanie receptury produkcyjnej, wynagrodzenie za zagwarantowanie technologicznego wsparcia i doradztwa w zakresie prawidłowego zastosowania receptur produkcyjnych, wynagrodzenie za dokonanie wymaganego wyboru surowców i dostawców związanych z produkcją. Wydatki te nie podwyższają bowiem wartości prowadzonej inwestycji niezależnie od momentu ich poniesienia. Stanowią natomiast ogólne koszty działalności Spółki.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę należy zakwalifikować w następujący sposób:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.