ITPB3/423-419/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji budynków i budowli używanych przez inny podmiot - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji budynków i budowli używanych przez inny podmiot.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą począwszy od dnia 27 marca 2002 r. polegającą głównie na przygotowywaniu terenu pod budowę, pozostałe pośrednictwo finansowe a także obecnie obrót nieruchomościami i wynajem nieruchomości. Realizując działalność statutową m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami Aktem Notarialnym Repertorium A. z dnia 5 kwietnia 2007 r. Spółka nabyła zabudowane budynkami i budowlami prawo wieczystego użytkowania z obciążeniem, tj. na zakupionej nieruchomości zostało ustanowione na rzecz innego podmiotu Spółki z o.o. na lat dwadzieścia pięć, prawo użytkowania, tj. prawo używania i pobierania pożytków z tej nieruchomości, ustanowione w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 18 lipca 1997 r., Rep. A na lat 25, a więc do dnia 18 lipca 2023 r.

Podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie niniejszej nieruchomości są ponoszone przez Spółkę, ale zgodnie z umową ustanowienia użytkowania refundowane przez użytkownika tejże nieruchomości. Obecny użytkownik dokonuje nakładów inwestycyjnych w niniejsze użytkowane budynki i budowle i dokonuje od tych ponoszonych nakładów odpisów amortyzacyjnych jako od inwestycji w obcym środku trwałym. Wnioskodawca nie dokonuje natomiast odpisów amortyzacyjnych od nabytych budynków i budowli. Nabyta przez Spółkę nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania wraz z budynkami i budowlami stanowi w księgach rachunkowych od dnia zakupu do dzisiaj towar. Natomiast u poprzedniego właściciela tej nieruchomości, który ustanowił niniejsze prawo użytkowania aktywa te stanowiły majątek trwały i były amortyzowane, ale poprzedni właściciel również osiągnął z tytułu ustanowienia prawa użytkowania określone przychody podlegające opodatkowaniu, ponieważ otrzymał z góry należność za cały okres trwania prawa użytkowania a więc przychód powstał w dacie otrzymania całej należności, na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od dnia 5 kwietnia 2007 r. Spółka jest prawnym właścicielem zakupionej nieruchomości, ale z tytułu ustanowienia przez poprzednika prawa użytkowania nie osiąga i nie osiągnie w zasadzie do 18 lipca 2023 r. żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikując koszty uzyskania przychodów należy kierować się ogólną regułą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, potrącając koszty uzyskania przychodów należy brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowana w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

W opisanym stanie faktycznym, gdyby to Wnioskodawca ustanawiał to prawo użytkowania to amortyzacja miałaby bezsporny związek z osiąganymi przychodami. Natomiast w opisanej wyżej sytuacji to poprzedni właściciel dokonał opodatkowania całości uzyskanego przychodu z tytułu ustanowienia prawa użytkowania, stąd wprawdzie Spółka nie osiąga bezpośrednio przychodów z tytułu ustanowienia niniejszego prawa użytkowania, ale jest kontynuatorem zawartej 18 lipca 1997 r. umowy i jednocześnie stroną wszystkich przejętych praw i obowiązków wynikających z tej umowy.

Zdaniem Spółki, nabyte budynki i budowle powinny stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji stanowiącej w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie więc wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc określoną wartość, być kompletnym i zdatnym do użytku. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

W rezultacie, dla oceny od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest natomiast uzależnione od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN - pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek".

Z powyższego należy wywieść, iż oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył zabudowane budynkami i budowlami prawo wieczystego użytkowania z obciążeniem, tj. na zakupionej nieruchomości zostało ustanowione na rzecz innego podmiotu na lat dwadzieścia pięć, prawo użytkowania, czyli prawo używania i pobierania pożytków z tej nieruchomości. W konsekwencji od dnia 5 kwietnia 2007 r. Spółka jest prawnym właścicielem zakupionej nieruchomości, ale z tytułu ustanowienia przez poprzednika prawa użytkowania na rzecz innej spółki nie osiąga i nie osiągnie w zasadzie do 18 lipca 2023 r. żadnych przychodów z tytułu używania przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc niniejszy stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego w zakresie amortyzacji środków trwałych należy stwierdzić, iż Spółka nie spełnia jednej z podstawowych przesłanek uznania posiadanych składników materialnych za środki trwałe, tj. przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie używa nabytych budynków i budowli bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić bowiem należy, iż w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec tego, iż Spółka zakupiła nieruchomości, ale nie ma możliwości ich używania, majątek ten nie może stanowić jej środków trwałych, a w konsekwencji Jednostka nie ma prawa do jego amortyzacji.

Wobec powyższego, odpowiadając na postawione przez Wnioskodawcę pytania należy stwierdzić, iż:

* Spółka nie może uznać nabytych budynków i budowli za środki trwałe,

* Spółka nie może dokonywać amortyzacji przedmiotowych budynków i budowli,

* jako, że nie jest możliwa amortyzacja nabytego majątku - nie ma możliwości odniesienia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów.

Poniesione przez Spółkę wydatki należy przy tym rozpatrzyć pod kątem spełnienia przez nie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje więc, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów, jeżeli podatnik wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem. Oznacza to, że przy kwalifikowaniu poniesionych kosztów należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku tzn. jego celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Nie każdy bowiem wydatek poniesiony przez podatnika jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu, a jedynie taki, który jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu i poniesiony został w celu jego uzyskania.

Mając na względzie tę podstawową - wynikająca z cytowanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasadę, uznać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak wskazanego powyżej związku pomiędzy wydatkowaniem środków na zakup nieruchomości, które nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej - a osiąganym przychodem. Wydatek ten nie może być także uznany za ponoszony na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nieruchomości te nie stanowią bowiem (w opisanym stanie faktycznym) źródła przychodu, ani nie są związane z takim źródłem, bowiem nie służą aktualnie do uzyskiwania przychodu (przysporzenia majątkowego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.