ITPB3/423-417/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zrealizowanych różnic kursowych z tytułu zaciągniętego kredytu jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zrealizowanych różnic kursowych z tytułu zaciągniętego kredytu i innych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w maju 2008 r. zawarła umowę kredytową z bankiem o kredyt inwestycyjny na zakup gruntu w wysokości 162.869,61 CHF na okres kredytowania 59 miesięcy, tj. do dnia 29 maja 2013 r. W umowie zawarto klauzulę, że wysokość kredytu nie może przekroczyć równowartości 336.000,00 złotych. Uruchomienie kredytu nastąpiło w maju 2008 r. i udzielony kredyt zgodnie z umową postawiony został do dyspozycji kredytobiorcy na czas od dnia 30 maja 2008 r. do dnia 29 maja 2013 r.

Na wniosek Spółki - kredytobiorcy dnia 2 czerwca 2008 r. bank dokonał przelewu równowartości kredytu tytułem zapłaty za nabytą aktem notarialnym z 2 czerwca 2008 r. niezabudowaną działkę rolną w wysokości 336.000 złotych na konto bankowe zbywcy - jako częściowa zapłata za zakupiony grunt, wynikająca z aktu notarialnego. Pozostałą kwota została zapłacona ze środków własnych Spółki. Wartość zakupionego gruntu do zapłaty według aktu notarialnego wynosiła 420.000 złotych.

Wydanie zakupionej nieruchomości nastąpiło w dniu całkowitej zapłaty kwoty i w tym dniu działkę rolną zabudowaną przyjęto do użytkowania. Do ewidencji środków trwałych działkę wprowadzono jako środek trwały w czerwcu 2008 r. - klasyfikacja KST - Grunt grupa O. Grunty nie podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka na tym gruncie zamierzała wybudować halę produkcyjną oraz pomieszczenia biurowe na siedzibę spółki. Rozpoczęcie realizacji budowy hali i siedziby Spółki nastąpiło w 2011 r. To odrębne inwestycje finansowane odrębnym kredytem inwestycyjnym w walucie polskiej.

Raty kredytu ustalone są w stałej kwocie spłaty 2.946,18 CHF. Spłata każdej raty następuje w walucie polskiej wskazanej każdorazowo w sposób ustalony z bankiem i dostępnym na stronie internetowej banku dotyczącej danego kredytu. Harmonogram spłat zgodnie z umową kredytową przewidywał spłatę pierwszej raty kredytu w dniu 1 sierpnia 2008 r. to jest po dacie przekazania gruntu do użytkowania.

Dla potrzeb rozliczania różnic kursowych Spółka stosuje zasady podatkowe ustalone w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma zastosowania art. 16g ust. 5 ustawy - nie koryguje się ceny nabycia gruntu. Zrealizowane różnice kursowe spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, ponieważ zostały poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z definicja. Zdaniem Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić określony przez ustawodawcę związek przyczynowy.

W przypadku wydatków na spłatę kredytów, należy również przywołać przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Artykuł 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje z kolei, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane środkami trwałymi.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że ponoszone przez podatników wydatki na nabycie takich środków trwałych jak grunty mogą zastać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia bez możliwości dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku - art. 16g ust. 3 ustawy.

Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że cenę nabycia, o którym mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej rzecz ujmując oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą, więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Natomiast zasady ustalania różnic kursowych normują przepisy art. 15a ww. ustawy. Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Koszt nabycia powiększa się lub zmniejsza się o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego. Regułę tą stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z regulacji tej wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) - w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej - powstają w dniu zapłaty. Tym samym, ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z zastosowaniem tzw. "zasady kasowej", mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątkowego.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dla potrzeb rozliczania różnic kursowych Spółka stosuje zasady podatkowe ustalone w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W maju 2008 r. Spółka zawarła umowę kredytową z bankiem o kredyt inwestycyjny na zakup gruntu. Na wniosek Spółki - kredytobiorcy dnia 2 czerwca 2008 r. bank dokonał przelewu równowartości kredytu tytułem zapłaty za nabytą aktem notarialnym z 2 czerwca 2008 r. niezabudowaną działkę rolną. Pozostałą kwota została zapłacona ze środków własnych Spółki.

Wydanie zakupionej nieruchomości nastąpiło w dniu całkowitej zapłaty kwoty i w tym dniu działkę rolna zabudowana przyjęto do użytkowania. Do ewidencji środków trwałych działkę wprowadzono jako środek trwały w czerwcu 2008 r. - klasyfikacja KST - Grunt grupa O. Grunty nie podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie przedmiotowa działka jest niezabudowana, lecz Spółka planuje przeprowadzić inwestycję - planowana data jej rozpoczęcia jest jednak nieznana. W celu sfinansowania zakupu gruntu Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny, który wraz z odsetkami jest spłacany w miesięcznych ratach. Harmonogram spłat zgodnie z umową kredytową przewidywał spłatę pierwszej raty kredytu w dniu 1 sierpnia 2008 r. to jest po dacie przekazania gruntu do użytkowania.

W konsekwencji, oddanie do używania środka trwałego, na który zaciągnięto wyżej wymienione zobowiązania i przyjęcie jego do ewidencji środków trwałych miało miejsce przed dniem ustalenia harmonogramu spłat kredytu oraz przed rozpoczęciem jego spłacania. Oznacza to, że spłata i ostateczne ustalenie wysokości zobowiązań, m.in. ze względu na różnice kursowe, rozpocznie się po przyjęciu środka do używania i ujęciu go w ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt nabycia środka trwałego, a tym samym jego wartość początkowa, nie mogła zostać skorygowana o różnice kursowe z tyt. zaciągniętego kredytu (pożyczki) i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, które nie zostały zrealizowane (naliczone) do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty kredytu, będący dniem uregulowania tego zobowiązania.

Reasumując, art. 16g ust. 5 ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy. W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Przy czym wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz jeżeli wystąpią różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania pożyczki, a dniem jej spłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania - w tym wypadku gruntu - będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty. Z powyższych definicji wynika, że różnice kursowe zrealizowane po dniu przekazania środka trwałego do używania nie wpływają na wielkość wartości początkowej, lecz bezpośrednio zwiększają lub zmniejszają podstawę opodatkowania. Kosztem uzyskania przychodów lub przychodem będzie różnica kursowa obliczona pomiędzy dniem wprowadzenia środka trwałego do używania a dniem zrealizowania różnicy kursowej. W omawianym przypadku będzie to dana data spłaty raty kredytu w walucie obcej.

Innymi słowy, w świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej). Jeżeli podatnik wybrał ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują koszt nabycia i wartość początkową środków trwałych. Za dzień realizacji różnic kursowych należy przyjąć dzień spłaty kredytu (poszczególnych rat kredytu), będący dniem uregulowania zobowiązania z tegoż tytułu.

W konsekwencji w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zrealizowanych różnic kursowych z tytułu zaciągniętego kredytu należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.