ITPB3/423-413a/10/PST - Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów przez spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów innych spółek kapitałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka została zawiązana m.in. w celu dokonywania inwestycji kapitałowych, w zakresie dopuszczalnym przez prawo, a także świadczenia różnego rodzaju usług, w tym doradczych.

Spółka zamierza podnieść kapitał poprzez emisję udziałów, które zostały by wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i/lub akcji w spółkach kapitałowych, w tym publicznych (dalej: "Aktywa"). Łączna cena emisyjna udziałów Spółki wydanych w zamian za Aktywa byłaby równa wartości rynkowej Aktywów. Natomiast łączna wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za Aktywa byłaby najprawdopodobniej niższa od wartości rynkowej Aktywów. Ewentualna różnica pomiędzy łączną ceną emisyjną a łączną wartością nominalną udziałów Spółki wydanych w zamian za Aktywa zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Uzyskane w ten sposób Aktywa będą następnie zbywane przez Spółkę w drodze sprzedaży lub wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wypadku zbycia Aktywów w drodze sprzedaży lub wniesienia wkładu pieniężnego, o którym mowa w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za "wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej, należy uznać cenę emisyjną udziałów Spółki wydanych w zamian za Aktywa.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie skutków zbycia aktywów w drodze sprzedaży. Zagadnienie dotyczące zbycia aktywów w drodze wniesienia wkłady niepieniężnego, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, wydane własne udziały Spółki stanowią zapłatę za otrzymywane Aktywa i dlatego ich cena emisyjna powinna stanowić koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu ze zbycia Aktywów. Takie podejście ma uzasadnienie zarówno w brzmieniu językowym art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i na gruncie wykładni funkcjonalnej tego przepisu.

Przedstawione wyżej podejście ma uzasadnienie w brzmieniu językowym art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż choć w ujęciu ekonomicznym wydatek jest to rozchód pieniędzy (w formie gotówkowej lub bezgotówkowej), którego celem jest zlikwidowanie zobowiązań finansowych, to w języku potocznym mówi się też powszechnie o "wydatkach niepieniężnych" lub "wydatkach rzeczowych", a mianowicie w sytuacji, gdy w celu zlikwidowania zobowiązań finansowych następuje rozchód aktywów niepieniężnych.

Przedstawione wyżej podejście ma uzasadnienie w wykładni funkcjonalnej art. 16 ust. 1 punkt 8 ww. ustawy, gdyż cena emisyjna wydanych własnych udziałów Spółki jest obiektywnym miernikiem ich wartości, a mianowicie odpowiada ona wartości rynkowej wnoszonych Aktywów. W wyniku emisji, kapitały własne Spółki zostają powiększone o kwotę równą cenie emisyjnej wyemitowanych udziałów. Tym samym, cena emisyjna określa wysokość zobowiązania Spółki powstałego w stosunku do udziałowca. Dla przykładu, zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku umorzenia przymusowego "wypłacane za umarzane udziały wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników", czyli w uproszczeniu - nie może być niższe od wartości bilansowej umarzanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej.

Podkreślić jednakże należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe.

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.