ITPB3/423-412/10/AW - Korekta przychodu w związku z fakturą korygującą wystawioną z tytułu udzielenia rabatu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania przychodów podatkowych w związku z udzielonymi bonifikatami - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania przychodów podatkowych w związku z udzielonymi bonifikatami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem mebli tapicerowanych. Większość swoich wyrobów sprzedaje do krajów skandynawskich. Odbiorcami mebli są m.in. skandynawskie sieci handlowe. Sprzedaż mebli do Sieci odbywa się na podstawie zaakceptowanego przez obie strony cennika. Na dzień złożenia wniosku nie istnieje podpisana przez strony umowa handlowa. Sieci posiadają swoje sklepy firmowe oraz sklepy franczyzowe. Płatnikiem faktur sprzedaży, bez względu na odbiorcę, zawsze jest Sieć.

Za sprzedaż mebli w sklepach franczyzowych Sieci otrzymują - po odbiorze towaru przez sklep - dodatkowy rabat. Przyznanie rabatu odbywa się w następujący sposób: Sits otrzymuje fakturę od Sieci, w treści której widnieje "rabat... zgodnie z umową i załącznikiem" do faktury dołączone jest zestawienie faktur, od których naliczono rabat. Na podstawie otrzymanej faktury, Spółka koryguje swoją sprzedaż, wystawiając jedną korektę zbiorczą. Przychód korygowany jest w miesiącu wystawienia korekty, w deklaracji VAT korekta wykazywana jest jako zmniejszenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, również w miesiącu wystawienia korekty.

Do przeliczenia wartości korekt na PLN zarówno do celów podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług Spółka stosuje średni kurs wynikający z kursów przyjętych na pierwotnych fakturach sprzedaży.

Przykład:

* faktura sprzedaży z dnia 17 maja 2010 r. wartość 54 000 SEK - kurs zastosowany do przeliczenia faktury dla celów podatkowych 0,4171;

* faktura sprzedaży z dnia 16 marca 2010 r. wartość 23 000 SEK - kurs zastosowany do przeliczenia faktury dla celów podatkowych 0,4013.

Przyjęte kursy są średnimi kursami NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Do wskazanych dokumentów Spółka otrzymała od Sieci fakturę, w treści której widnieje informacja o pomniejszeniu swoich zobowiązań o 10,5%. Spółka na podstawie otrzymanej faktury wystawiła zbiorczą korektę faktur sprzedaży. Do korekty przyjęto kurs według następującego wyliczenia (0,4171 + 0,4013) / 2 = 0,4092. Zarówno dla celu podatku dochodowego, jak i podatku VAT korektę ujęto w miesiącu jej wystawienia.

Sieć płaci w całości za faktury sprzedaży, natomiast Spółka zwraca Sieci kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez Sieć, a następnie zapłatę rozlicza z korektami faktur sprzedaży.

Spółka w opisanych transakcjach stosuje stawkę VAT 0% z tytułu WDT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie (dotyczącym podatku od towarów i usług) zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania zmniejsza się o należne rabaty. Spółka nie mając informacji, które faktury sprzedaży objęte będą uzgodnionym rabatem, koryguje sprzedaż na podstawie faktury otrzymanej od Sieci, posiadającej w załączeniu zestawienie dokumentów sprzedaży do sklepów franczyzowych. Spółka nie może działać w inny sposób, ponieważ otrzymana od Sieci faktura nie dokumentuje sprzedaży, ani usługi, ani towaru, a jedynie wykazuje, kwotę rabatu oraz zestawienie faktur, których rabat dotyczy.

W ocenie Spółki - w zakresie pytania trzeciego - przyjęty przez nią sposób przeliczania walut obcych na złote, daje ten sam skutek podatkowy, co korygowanie każdej faktury sprzedaży oddzielnie. Kurs przyjęty na zbiorczej korekcie, jest średnim kursem wynikającym z kursów przyjętych do przeliczania przychodu na pierwotnych fakturach sprzedaży. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że przyjęte przez nią rozwiązanie jest prawidłowe.

W zakresie pytania czwartego natomiast, Spółka stwierdza, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. W momencie wystawiania faktury sprzedaży Spółka nie posiadała pewności, czy faktura będzie objęta późniejszym upustem. Pomiędzy Spółką a Siecią nie ma podpisanej umowy handlowej. Faktury wystawiane są na podstawie uzgodnionego przez strony cennika, a następnie należności wynikające z faktury są w całości regulowane przez Sieć. Dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę faktury wraz z załączonym zestawieniem faktur sprzedaży objętych rabatem, Spółka ma wiedzę o przedmiocie korekty. Zobowiązanie wynikające z korekt faktur sprzedaży jest regulowane przez Spółkę przelewem bankowym. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż poprawne jest korygowanie przychodu w momencie wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz 14 są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika z powołanych przepisów, wartość bonifikat udzielonych przez podatnika podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych. Wartości te nie stanowią bowiem faktycznych przysporzeń podatnika.

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "bonifikata" nie zostało zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy kierować się więc jej powszechnym znaczeniem. Przyjmując za "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303 "bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny. Bonifikata jest zazwyczaj zachętą do dalszych kontaktów handlowych.

Bonifikata stanowi zatem rodzaj rabatu, obniżającego cenę towaru albo usługi. Jej udzielenie polega na pomniejszeniu ceny przez sprzedawcę w związku z wystąpieniem różnych okoliczności. Dlatego też udzielenie bonifikaty powinno zostać odniesione do przychodu należnego ze sprzedaży określonych produktów.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje sprzedaży mebli na podstawie zaakceptowanego przez obie strony cennika m.in. do sieci sklepów skandynawskich. Sieć przekazuje meble do sklepów franczyzowych. Sieć wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę, do której dołączone jest zestawienie faktur, od których naliczono rabat. Na podstawie otrzymanej faktury, Spółka koryguje swoją sprzedaż, wystawiając jedną korektę zbiorczą. Sieć płaci w całości za faktury sprzedaży, natomiast Spółka zwraca Sieci kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez Sieć, a następnie zapłatę rozlicza z korektami faktur sprzedaży.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie powstania pierwotnego przychodu związanego ze sprzedażą mebli.

Tak więc, w analizowanym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Należy przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii dokumentowania poszczególnych operacji gospodarczych. Zgodnie jednak z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Dowód księgowy - zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości - powinien zawierać co najmniej:

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a tej ustawy).

Odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości otrzymana od Sieci faktura potwierdzająca udzielenie bonifikaty stanowi dla Wnioskodawcy dowód księgowy, będący podstawą ujęcia określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, taki sposób jego dokumentowania jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy jednak podkreślić, iż skoro Spółka na podstawie dokumentów otrzymanych od Sieci wystawia faktury korygujące sprzedaż, to właśnie one powinny stanowić podstawę ujęcia tych zdarzeń w księgach rachunkowych.

Analizując natomiast zagadnienie dotyczące ustalenia kursu waluty dla przeliczenia przychodu podatkowego w przedmiotowej sprawie, należy wskazać, iż faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli - w przedstawionym stanie faktycznym - w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Konsekwencją powyższego twierdzenia jest to, że do przeliczenia, przychodu z waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, bowiem - jak wykazano powyżej - wystawienie faktury korygującej nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu już uzyskanego. W konsekwencji, to właśnie moment uzyskania przychodu, który następnie jest korygowany stanowi punkt odniesienia dla przeliczenia uzyskanego przychodu z waluty obcej na złote polskie.

Zatem, jako że zasady ujmowania faktur korygujących powinny być kontynuacją zasad przyjętych dla faktur pierwotnych, przeliczenie kwot wyrażonych w walutach obcych wykazanych na fakturach korygujących powinno być dokonane z zastosowaniem kursu przyjętego dla faktur pierwotnych (tj. faktur korygowanych).

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.